UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA MAGISTRSKO DELO KALKULIRANJE STROŠKOV PO STRANKAH V RAČUNOVODSKEM SERVISU Ljubljana, 20. junij 2018 STAŠA SVE

Transkripcija

1 UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA MAGISTRSKO DELO KALKULIRANJE STROŠKOV PO STRANKAH V RAČUNOVODSKEM SERVISU Ljubljana, 20. junij 2018 STAŠA SVETEC

2 IZJAVA O AVTORSTVU Podpisana Staša Svetec, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, avtorica predloženega dela z naslovom Kalkuliranje stroškov po strankah v računovodskem servisu, pripravljenega v sodelovanju s svetovalcem red. prof. dr. Markom Hočevarjem. I Z J A V L J A M 1. da sem predloženo delo pripravila samostojno; 2. da je tiskana oblika predloženega dela istovetna njegovi elektronski obliki; 3. da je besedilo predloženega dela jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem poskrbela, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam oziroma navajam v besedilu, citirana oziroma povzeta v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani; 4. da se zavedam, da je plagiatorstvo predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih kaznivo po Kazenskem zakoniku Republike Slovenije; 5. da se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom; 6. da sem pridobila vsa potrebna dovoljenja za uporabo podatkov in avtorskih del v predloženem delu in jih v njem jasno označila; 7. da sem pri pripravi predloženega dela ravnala v skladu z etičnimi načeli in, kjer je to potrebno, za raziskavo pridobila soglasje etične komisije; 8. da soglašam, da se elektronska oblika predloženega dela uporabi za preverjanje podobnosti vsebine z drugimi deli s programsko opremo za preverjanje podobnosti vsebine, ki je povezana s študijskim informacijskim sistemom članice; 9. da na Univerzo v Ljubljani neodplačno, neizključno, prostorsko in časovno neomejeno prenašam pravico shranitve predloženega dela v elektronski obliki, pravico reproduciranja ter pravico dajanja predloženega dela na voljo javnosti na svetovnem spletu preko Repozitorija Univerze v Ljubljani; 10. da hkrati z objavo predloženega dela dovoljujem objavo svojih osebnih podatkov, ki so navedeni v njem in v tej izjavi. V Ljubljani, dne Podpis študentke:

3 KAZALO UVOD KALKULACIJE STROŠKOV Opredelitev stroškov Razvrščanje stroškov Stroški glede na spreminjanje obsega poslovanja stalni in spremenljivi stroški Stroški glede na pripisovanje posameznim stroškovnim nosilcem - neposredni in posredni stroški Stroški za izbiranje med poslovnimi alternativami - odločujoči in neodločujoči stroški Stroški za nadziranje obvladljivi in neobvladljivi stroški Stroški po naravnih vrstah Obstoječe metode kalkuliranja stroškov Opredelitev kalkulacij Vrste kalkulacij Računovodstvo aktivnosti Predstavitev računovodstva aktivnosti Novi pojmi Metodologija računovodstva aktivnosti Kdaj je smiselna uvedba računovodstva aktivnosti Prednosti računovodstva aktivnosti Omejitve računovodstva aktivnosti Računovodstvo aktivnosti in uspešnost poslovanja podjetja RAČUNOVODSKA DEJAVNOST V SLOVENIJI Krovne organizacije v računovodski dejavnosti v Sloveniji Slovenski inštitut za revizijo Zbornica računovodskih servisov Ponudniki računovodskih storitev v Sloveniji Splošni podatki o ponudnikih računovodskih storitev v Sloveniji Statistični podatki o ponudnikih računovodskih storitev v Sloveniji Oblikovanje cen računovodskih storitev i

4 2.3.2 Splošno o oblikovanju cen računovodskih storitev Oblikovanje cen računovodskih storitev v praksi Računovodski servis Vrste storitev računovodskega servisa Organiziranost računovodskega servisa Pomen računovodskega servisa Vodenje računovodskega servisa Dejavniki izbire računovodskega servisa Povezovanje računovodskih servisov z ostalimi institucijami PRAKTIČEN PRIMER: KALKULACIJA STROŠKOV PO STRANKAH V IZBRANEM RAČUNOVODSKEM SERVISU Predstavitev izbranega računovodskega servisa Organiziranost izbranega računovodskega servisa Zaposleni v izbranem računovodskem servisu Kalkulacija stroškov za tri stranke izbranega računovodskega servisa Predstavitev strank Opredelitev stroškov Neposredni stroški dela Splošni stroški opravljanja storitev delitev na podlagi števila strank Splošni stroški opravljanja storitev delitev na podlagi računovodstva aktivnosti Stroški prodaje Stroški uprave in drugi splošni stroški Izračun stroškovne cene in dobička na stranko Analiza dobičkonosnosti posamezne stranke izbranega računovodskega servisa Analiza dobičkonosnosti stranke A Analiza dobičkonosnosti stranke B Analiza dobičkonosnosti stranke C Predlagani ukrepi na podlagi narejene kalkulacije in analize dobičkonosnosti Predlagani ukrepi glede stranke A Predlagani ukrepi glede stranke B ii

5 3.4.3 Predlagani ukrepi glede stranke C SKLEP LITERATURA IN VIRI KAZALO TABEL Tabela 1: Prikaz vrst stroškov po različnih kriterijih... 5 Tabela 2: Primeri aktivnostnih stroškovnih skupin in nosilcev aktivnostnih stroškov Tabela 3: Statistika dejavnosti po organizacijski obliki Tabela 4: Statistika dejavnosti po številu zaposlenih Tabela 5: Statistika dejavnosti po čistih prihodkih od prodaje Tabela 6: Velikost izbranih treh strank na Tabela 7: Neposredni stroški dela na uro april Tabela 8: Aktivnostne stroškovne skupine Tabela 9: Opredelitev aktivnosti Tabela 10: Prenos stroškov iz aktivnosti na proizvode Tabela 11: Izračun stroškovne cene in dobička na stranko KAZALO SLIK Slika 1: Aktivnost in njena členitev Slika 2: Dvostopenjsko razporejanje stroškov v sistemu stroškov po aktivnostih poslovnega procesa Slika 3: Prikaz ugotavljanja stroškovne cene proizvodov po računovodstvu aktivnosti Slika 4: Optimalni sistem stroškov po metodi računovodstva aktivnosti Slika 5: Model poslovanja na temelju analize aktivnosti Slika 6: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o izvajalcu in naročniku.. 28 Slika 7: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o drugih opravilih Slika 8: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o knjigovodskih opravilih Slika 9: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o računovodskih opravilih Slika 10: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o plačah in drugih izplačilih fizičnim osebam Slika 11: Organizacijska shema izbranega računovodskega servisa Slika 12: Starostna struktura zaposlenih v izbranem računovodskem servisu Slika 13: Delovne izkušnje zaposlenih v izbranem računovodskem servisu iii

6 iv

7 UVOD Poslovanje vsakega podjetja je usmerjeno k ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev. Pri tem se pojavljajo stroški. Zato si ni mogoče zamisliti dobrih poslovnih odločitev brez poznavanja stroškov, ki bi jih te povzročile. Sestavljanje predračunskih in obračunskih kalkulacij stroškov torej ni potrebno samo zato, ker jih zahtevajo predpisi, temveč tudi za to, ker so podlaga za poslovne odločitve (Kavčič, 2007, str.28). Podjetja, ki želijo preživeti na zahtevnih trgih, morajo proizvajati zelo kakovostne proizvode ob čim nižjih stroških. Zato je boj za gospodarno proizvodnjo in nižje stroške njihova vsakdanja naloga. Bistvena sestavina zmanjševanja stroškov je tudi uvajanje nadziranja stroškov in odgovornosti za nastale stroške. Prav to je razlog, da obstajajo številne metode za nadziranje stroškov in ugotavljanje primernega obsega stroškov za zahtevano kakovost in količino posameznih proizvodov oziroma storitev, in te se čedalje bolj izpopolnjujejo (Turk, 2003, str.131). Računovodski servisi se v praksi srečujejo s težavami pri vrednotenju svojih storitev ter pri postavljanju cene svojim storitvam, kar je ključen problem s katerim se bom ukvarjala v svojem magistrskem delu. Situacijo otežujejo predvsem razmere na trgu. Na trgu namreč narašča število ponudnikov računovodskih storitev, vendar pa se kakovost izvedene storitve razlikuje od ponudnika do ponudnika. Pri iskanju računovodskega servisa je eden prvih kriterijev za izbiro navadno cena računovodskih storitev. Žal se prepogosto podjetja odločajo za najcenejšo ponudbo, ne da bi upoštevala kakovost ponujenih storitev in strokovno usposobljenost ponudnika. Področje računovodske dejavnosti v Sloveniji namreč ni zakonsko urejeno, kar pomeni, da jo lahko brez posebej določenih pogojev opravlja vsak poslovni subjekt, ki je zanjo registiran (Zbornica računovodskih servisov, 2018). Zaradi cenovne vojne (nižanja cen računovodskih storitev), morajo ponudniki računovodskih storitev maksimizirati delovno učinkovitost, da dosegajo pozitiven poslovni rezultat. Na strani ponudnikov je nedvoumno najmočnejši dejavnik konkurenca. Le-ta se neusmiljeno povečuje tudi v slovenskih razmerah. Zlasti, ker je vstopni prag za to dejavnost relativno nizek, tako v pogledu kapitala (investicija je predvsem v informacijsko tehnologijo, ki za sam začetek ni pretirano visoka), kot tudi v pogledu kadrov, saj ni predpisane izobrazbe (Bergant, 2010, str.265). Poznavanje stroškovne cene svojih storitev je za računovodski servis ključnega pomena, saj se na podlagi tega lahko pravilneje odloča, kakšno ceno postaviti za svojo storitev. V praksi stranke pridejo na posvetovanje z že izoblikovano rezervacijsko ceno. V kolikor vodja računovodskega servisa pozna stroškovno ceno svojih storitev, lahko presodi, ali je 1

8 maksimalna cena, ki jo je stranka še pripravljena plačati, dobičkonosna če povem preprosteje, ali se mu splača sprejeti novo stranko ali ne. Pričakovanja naročnikov računovodskih storitev so odvisna od njihovih potreb in želja. To pa so storitve, ki zadovoljujejo njihove potrebe in jim prinašajo poslovne koristi. Nekateri naročniki želijo le izdelavo letnih poročil, davčnih obračunov in napovedi davkov zaradi potreb države. Drugim spet računovodske informacije pomenijo več in so jim v podporo pri poslovnem odločanju (Javornik, 2003, str.23). V praksi se izvajalec in naročnik računovodskih storitev pogosto dogovorita tudi za pavšalni znesek, ki ga naročnik plačuje na mesečni bazi izvajalcu računovodskih storitev. Vendar je tudi v tem primeru za ponudnika računovodskih storitev ključno, da pozna strukturo svojih stroškov, ki jih ima z opravljanjem dela za naročnika pavšalista. V tem primeru, gre lažje na pogajanje o dvigu pavšala (v primeru povečanega obsega dela ali v primeru, da s trenutno ceno ne ustvarja dobička ali se niti ne pokriva), saj ima oprijemljive podatke, na katere se lahko opre. Magistrsko delo ima dvojni namen. V prvi vrsti želim vodjem računovodskega servisa pomagati, da bolj samozavestno postavijo ceno svojim storitvam (v kolikor gre za servis, ki vlaga v izobraževanje zaposlenih in v programsko opremo, potrebno za opravljanje svoje dejavnosti, ter ki nudi svojemu naročniku celostno obravnavo in podporo). Kot drugo želim strankam računovodskih servisov prikazati, zakaj je pomembno, da ni cena poglavitni dejavnik odločanja pri izbiri računovodskega servisa. Cilj mojega magistrskega dela je sestavljen iz treh delov. V prvem delu prikažem kalkulacijo stroškov po metodi računovodstva aktivnosti za tri stranke izbranega računovodskega servisa ter na ta način določim stroškovno ceno računovodske storitve. V drugem delu preverim profitabilnost teh treh strank na podlagi cen, ki jih izbrani računovodski servis zaračunava tem trem strankam. V tretjem delu odgovorim na zastavljeni raziskovalni vprašanji. Prvo raziskovalno vprašanje je, ki sem si ga zastavila v magistrskem delu je, ali so postavljene cene storitev izbranega računovodskega servisa profitabilne z vidika računovodstva aktivnosti. Drugo raziskovalno vprašanje je, ali si izbrani računovodski servis s postavljenimi cenami svojih storitev lahko privošči vlaganja v izobraževanje zaposlenih. Metode dela, ki sem jih uporabila v magistrskem delu, temeljijo na proučevanju strokovne literature domačih in tujih avtorjev s področja stroškov in kalkulacij. Uporabila sem znanje, ki sem ga pridobila med študijem ter ga dopolnila z izkušnjami iz dela v praksi. V teoretičnem delu sem uporabila deduktivni raziskovalni pristop, saj sem izhajala iz obstoječe teorije. Za pojasnitev ključnih pojmov za razumevanje magistrskega dela sem uporabila metodo deskripcije in metodo kompilacije. Nadaljevala sem z analitično metodo, ki sem jo kombinirala s statistično obdelavo podatkov o računovodskih servisih v Sloveniji. Pri 2

9 svojem delu sem uporabila tudi primarno raziskovalno metodo spraševanja, saj sem intervjuvala vodjo in lastnika izbranega računovodskega servisa. V praktičnem delu sem uporabila metodo sinteze ter komparativno metodo, saj sem na podlagi izdelanih kalkulacij stroškov po metodi računovodstva aktivnosti za tri stranke izbranega računovodskega servisa analizirala profitabilnost teh treh strank. Magistrsko delo je sestavljeno iz uvoda, treh poglavij in sklepa. Uvodu sledi prvo poglavje, v katerem opredelim stroške ter predstavim obstoječe metode kalkuliranja stroškov. Podrobneje predstavim metodo kalkuliranja stroškov na podlagi računovodstva aktivnosti, ki jo bom kasneje uporabila za izdelavo kalkulacij. Drugo poglavje magistrskega dela sem namenila pregledu računovodske dejavnosti v Sloveniji. V tem poglavju opišem krovne organizacije računovodske dejavnosti v Sloveniji ter navedem statistične podatke o ponudnikih računovodskih storitev v Sloveniji. V okviru tega poglavja predstavim tudi orodje za oblikovanje cenika računovodskih storitev ter opredelim računovodski servis. Tretje poglavje sem namenila praktičnemu primeru. Najprej opišem karakteristike izbranega računovodskega servisa, ki so pomembne za predstavo o velikosti in storitvah izbranega računovodskega servisa. Potem izdelam kalkulacijo stroškov za tri stranke izbranega računovodskega servisa. Na podlagi narejenih kalkulacij analiziram dobičkonosnost teh treh strank računovodskega servisa ter predlagam ustrezne managerske odločitve. V sklepnem delu povzemam ugotovitve magistrskega dela. 1 KALKULACIJE STROŠKOV 1.1 Opredelitev stroškov Bistvo vsakega poslovnega procesa je ustvarjanje določenih poslovnih učinkov (proizvodov ali storitev), ter njihova prodaja ob primernem poslovnem izidu. Pri poslovnem procesu nastopajo naslednje prvine poslovnega procesa (Čadež & Hočevar, 2008, str.5): - delovna sredstva (stroji, naprave, inštalacije, orodja, prevozna sredstva, inventar, zgradbe, zemljišča, dolgoletni nasadi in osnovna čreda), - predmeti dela (surovine, material, polproizvodi, energija), - storitve (prevozne storitve, popravila, poštne in druge storitve), - delavci in njihova delovna sila. Z udeležbo v poslovnem procesu se te prvine trošijo. Količine porabljenih ali obrabljenih prvin poslovnega procesa imenujemo potroški. Stroški so cenovno (vrednostno) izraženi potroški prvin poslovnega procesa, ki nastanejo pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev. V načelu so zmnožek potroškov delovnih sredstev, predmetov dela, storitev in delovne sile z njihovimi cenami oziroma obračunskimi 3

10 postavkami. O stroških ne moremo govoriti, kadar (Turk, Kavčič, Klobučar, Mörec & Vidic, 2003, str.22-23): - nimamo opravka s kakšno izmed prvin poslovnega procesa, - se kakšna zmed prvin poslovnega procesa ne troši, čeprav je navzoča pri poslovnem procesu, - kakšne prvine poslovnega procesa ni mogoče izraziti vrednostno ali ko za njeno pridobitev niso potrebna denarna sredstva, - cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem poslovnih učinkov, - cenovno izraženi potroški prvin prekoračujejo utemeljeni znesek pri prizadevanju po doseganju poslovnih učinkov. Stroške lahko proučujemo za različne namene. Temu sledijo tudi informacije o stroških. Tako lahko proučujemo (Turk, Kavčič, Klobučar, Mörec & Vidic, 2003, str.23-24): - stroške v celotnem obsegu: te informacije so med drugim podlaga za primerjavo z načrtovanimi stroški, za ugotavljanje dobičkovnosti dejavnosti, enote ali podjetja kot celote, - stroške, ki odpadejo na količinsko enoto poslovnega učinka: te informacije so med drugim podlaga za postavljanje in presojanje njegove prodajne cene, - stroške, ki se pojavljajo po organizacijskih enotah: te informacije so med drugim podlaga za presojanje tamkajšnje odgovornosti in uspeha, - stroške, ki so povezani s posameznim kupcem: te informacije so med drugim podlaga za presojanje, ali s posameznim kupcem še sodelovati ali ne. 1.2 Razvrščanje stroškov Domači in tuji avtorji strokovne literature razvrščajo stroške po različnih kriterijih. Delitev po različnih kriterijih se je uveljavila zaradi potrebe po prilagoditvi namenu obravnavanja stroškov. V tabeli 1 je prikazanih devet kriterijev za razvrščanje stroškov na pripadajoče kategorije stroškov. V grobem lahko stroške razčlenimo na tiste, ki jih potrebujemo za izdelavo finančnih računovodskih poročil (bilanca stanja, izkaz poslovnega izida), in na tiste, ki jih potrebujemo za izdelavo poslovodnih računovodskih informacij. Za potrebe managerskega odločanja je pomembna razčlenitev stroškov glede na (Hočevar, 2007, str. 24): - njihovo odzivanje na spremembe v obsegu poslovanja (stalni in spremenljivi stroški), - njihovo pripisovanje posameznim stroškovnim nosilcem (neposredni in posredni stroški), - njihov pomen pri managerskem izbiranju med dvema ali več različicami (odločujoči in neodločujoči stroški), 4

11 - njihov pomen za managersko nadziranje uspešnosti poslovanja organizacijskih enot (mest odgovornosti) oziroma njihovih managerjev (obvladljivi in neobvladljivi stroški). Za razumevanje tega magistrskega dela, sem v nadaljevanju opredelila stroške po zgoraj naštetih kriterijih, ki so pomembni za potrebe managerskega odločanja. Ker je poznavanje delitve stroškov po naravnih vrstah ključno za uspešno obvladovanje stroškov, sem opredelila tudi naravne vrste stroškov. Tabela 1: Prikaz vrst stroškov po različnih kriterijih Kriterij za razvrščanje Izvor glede na prvine poslovnega procesa Obdobje vplivanja na poslovni izid Odzivanje na spremembe v obsegu Pripisovanje stroškovnim nosilcem Poslovne funkcije Obdobje nastanka stroškov Stroški za nadziranje Stroški za izbiranje med poslovnimi alternativami Vrednotenje posameznih stroškovnih komponent Kategorije stroškov Stroški delovnih sredstev (amortizacija) Stroški predmetov dela (materiala) Stroški dela Stroški storitev Stroški, ki se zadržujejo v zalogah Stroški, ki so neposredno odhodki oziroma ob nastanku zmanjšujejo poslovni izid Stalni stroški Spremenljivi stroški Neposredni (direktni) stroški Posredni (splošni ali indirektni) stroški Stroški proizvodnje Stroški nabave, prodaje, uprave Obračunski stroški Načrtovani (planirani) stroški Obvladljivi stroški Neobvladljivi stroški Odločujoči stroški Neodločujoči stroški Dejanski stroški Ocenjeni stroški Standardni stroški Vir: Čadež & Hočevar, 2008, str Stroški glede na spreminjanje obsega poslovanja stalni in spremenljivi stroški Delitev na stalne in spremenljive stroške je odvisna od vpliva spreminjanja obsega poslovanja. Stalni stroški se s spreminjanjem obsega poslovanja ne spreminjajo, medtem ko so spremenljivi stroški tisti stroški, ki se spreminjajo, če se spreminja obseg poslovanja. Pri tem velja omeniti še mešane stroške (polstalne oziroma polspremenljive), ki so sestavljeni iz stalnega in spremenljivega dela. 5

12 1.2.2 Stroški glede na pripisovanje posameznim stroškovnim nosilcem neposredni in posredni stroški V tem primeru stroške razvrščamo glede na to, kako so razporejeni na posamezne storitve ali proizvode. Pri tem preverjamo, ali gre med posameznim stroškom in stroškovnim nosilcem za posredno ali neposredno povezavo. Neposredni stroški so stroški, ki so neposredno povezani s posameznim proizvodom oziroma s posamezno storitvijo, in jih lahko že takoj ob njihovem nastanku dodelimo stroškovnemu nosilcu oziroma jih je povzročil stroškovni nosilec. Posredni (skupni, splošni) stroški pa so tisti stroški, ki so bili povzročeni s strani dveh ali več stroškovnih nosilcev in jih zato ne moremo neposredno razporediti na posamezen stroškovni nosilec. Dokler jih ne razporedimo na posamezne stroškovne nosilce, so skupni več storitvam ali proizvodom Stroški za izbiranje med poslovnimi alternativami odločujoči in neodločujoči stroški Pri sprejemanju poslovnih odločitev je ključna tudi delitev na odločujoče in neodločujoče stroške. Odločujoči stroški (angl. relevant costs) so tisti, katerih sedanji celotni obseg bi se spremenil če bi sprejeli določeno odločitev. Neodločujoči stroški (angl. irrelevant costs) pa so stroški, ki ostanejo v celotnem obsegu enaki, ne glede na to, ali je določena odločitev sprejeta ali ne. V obeh primerih pa govorimo o načrtovanih stroških, saj se odločanje med posameznimi alternativami nanaša na poslovno odločitev, ki jo bomo sprejeli enkrat v prihodnosti Stroški za nadziranje obvladljivi in neobvladljivi stroški Ta delitev je pomembna v primeru, da imajo v podjetju vzpostavljena mesta odgovornosti in hkrati preverjajo, koliko lahko vodja posameznega mesta odgovornosti vpliva na velikost stroškov. Obvladljivi stroški so tisti, na katere vodja mesta odgovornosti lahko vpliva s svojimi odločitvami. Neobvladljivi stroški pa so tisti stroški, ki niso v pristojnosti odločanja vodje mesta odgovornosti Stroški po naravnih vrstah Razvrščanje stroškov po naravnih vrstah je najpogostejša delitev stroškov. Pomembna je tudi z vidika slovenskih računovodskih standardov, poleg tega je tudi kontni načrt stroškov izveden po naravnih vrstah. Stroške v tem primeru delimo glede na prvine poslovnega procesa, ki sodelujejo v poslovnem procesu in s svojim trošenjem povzročajo stroške. Po naravnih (izvirnih) vrstah ločimo stroške materiala, stroške storitev, stroške amortizacije in stroške dela. 6

13 1.3 Obstoječe metode kalkuliranja stroškov S kalkulacijo lahko ugotavljamo ekonomski rezultat, ki ga dosegamo s proizvodnjo in prodajo določene vrste poslovnih učinkov. Kalkulacija nam omogoča nadzorovanje stroškov po stroškovnih nosilcih in hkrati tudi njihovo planiranje. Na ta način se usposabljamo za načrtovanje poslovne uspešnosti podjetja, za smotrno postavljanje prodajnih cen storitev ali proizvodov podjetja in za izvajanje različnih analiz gibanja stroškov in poslovne uspešnosti v odvisnosti od časa. Na osnovi tega sprejemamo poslovno-politične ukrepe v podjetju (Pučko & Rozman, 1992, str.178) Opredelitev kalkulacij Kalkulacija je računski postopek, s katerim ugotavljamo nabavne, lastne, prodajne in druge cene, hkrati pa je to tudi razporejanje stroškov na tiste izdelke ali storitve (tj.stroškovne nosilce), ki so povzročili njihov nastanek (Pučko & Rozman, 1992, str.178). Namen razporeditve stroškov je zagotavljanje informacij za sprejemanje poslovodnih odločitev, motiviranje vodstva in zaposlenih, utemeljevanje stroškov, izračunavanje povračil stroškov ter določanje stroškov zalog (Horngren, Datar & Foster, 2006, str.494). Postopek kalkuliranja je proces, pri katerem ugotavljamo stroške, ki odpadejo na količinsko enoto storitve ali izdelka. Kalkulacija je hkrati tudi računovodsko poročilo, ki vsebuje računovodske podatke in informacije o zneskih sredstev, o zneskih posameznih vrst stroškov, o lastni (stroškovni) ceni, o prodajni ceni ter tudi o poslovnem izidu (Potočnik, 1999, str.47). Kalkulacije pripravljamo, ker je (Potočnik, 1999, str.47): - to nujno za načrtovanje in kontrolo stroškov ter poslovnega izida, - lastna cena kot glavni rezultat kalkulacije temelj za oblikovanje prodajnih cen, - kalkulacija ena od podlag, ki pomaga pri izbiri med različnimi mogočimi poslovnimi odločitvami. Osnovni namen kalkulacije je pridobivanje informacij o realni vrednosti storitve oziroma proizvoda. Pomembno je, da izberemo takšno kalkulacijo, ki nam da čim boljšo informacijo o dejanskih stroških storitev oziroma proizvodov (Mavčič, 2005, str.11). Pri izdelavi kalkulacij moramo upoštevati osnovna načela kalkuliranja, ki prispevajo h kakovosti kalkulacij. Vsebina teh načel je naslednja (Pučko & Rozman, 1992, str.179): - načelo natančnosti zahteva, da zajamemo vse stroške, ki jih povzroča proizvodnja določenega izdelka ali izvajanje storitve, - načelo stvarnosti oziroma dokumentiranosti terja, da so vsi zneski, ki jih upoštevamo v kalkulaciji, tudi dokumentirani, 7

14 - načelo primerljivosti ali urejenosti svetuje, da uredimo vse v kalkulacijo zajete zneske tako, da jih bo moč primerjati z ustreznimi zneski v drugih kalkulacijah; to je osnova za kakršnokoli primerjalno analizo kalkulacij, - načelo preglednosti in jasnosti opozarja, da mora biti kalkulacija pregledna in lahko razumljiva vsem uporabnikom, - načelo ažurnosti se zavzema za pravočasno izdelavo kalkulacij, - načelo časovne razmejitve zahteva, da je treba stroške, ki enkratno nastajajo v veliki višini, potem pa se nekaj časa ne pojavljajo, razmejiti razdeliti v več manjših zneskov, ki jih potem vračunavamo med stroške skozi več (npr. mesečnih) obdobij Vrste kalkulacij Kalkulacije je možno deliti po različnih kriterijih, tako poznamo delitev glede na (Kavčič, Klobučar Mirovič & Vidic, 2007, str.45): - predmet kalkuliranja (ta kriterij nas pripelje do kalkulacije stroškovne cene (le-ta je lahko polna lastna cena ali katera koli zožena stroškovna cena), prodajne cene in nabavne cene), - čas kalkuliranja (neodvisno od predmeta kalkuliranja je potrebno za vsako ceno narediti predračunsko kalkulacijo, ki jo naredimo pred začetkom proizvajalnega procesa ali začetkom leta in je zato sestavni del letnega plana, sprotno kalkulacijo, ki jo delamo sočasno kot poteka proizvajalni proces oziroma med letom, ter obračunsko kalkulacijo, ki jo naredimo po končanem proizvajalnem procesu oziroma konec leta), - metodo kalkuliranja (neodvisno od predmeta kalkuliranja in neodvisno od časa, na katerega se kalkulacija nanaša, lahko pri kalkulacijah upoštevamo različne metode, vendar pa morajo biti metode prilagojene razmeram v podjetju. V Slovenskih računovodskih standardih 2016 sta glede na vrsto proizvodnje in glede na to, kako je mogoče na stroškovne nosilce razporejati stroške, oblikovani dve skupini metod kalkulacij: delitvene kalkulacije stroškov in kalkulacije stroškov z dodatki). Ker določeni avtorji uporabljajo drugačne termine pri delitvi kalkulacij, bom zaradi doslednosti in lažjega razumevanja tudi v nadaljevanju uporabila delitev avtoric Kavčič, Klobučar Mirovič & Vidic (2007, str.45), ki uvrščajo med delitvene kalkulacije stroškov: - delitvena kalkulacija stroškov, ki je lahko ali enostavna ali razčlenjena tudi po stroškovnih mestih, - kalkulacija stroškov z enakovrednimi (ekvivalentnimi) števili, ki je lahko ali enostavna ali razčlenjena po stroškovnih mestih in vrstah stroškov, - kalkulacija lastne cene vezanih proizvodov z odvzemanjem, - kalkulacija cene vezanih proizvodov z delitvijo na podlagi sodelovanja, - kalkulacija lastne cene vezanih proizvodov z delitvijo na podlagi enakovrednih (ekvivalentnih) števil. 8

15 Med kalkulacije stroškov z dodatki avtorice Kavčič, Klobučar Mirovič & Vidic (2007, str.45) uvrščajo: - kalkulacijo stroškov z enostavnim dodatkom posrednih stroškov, - kalkulacijo stroškov z razčlenjenim dodatkom posrednih stroškov po vrstah posrednih stroškov, - kalkulacijo stroškov z razčlenjenimi dodatki posrednih stroškov po stroškovnih mestih, - kalkulacijo stroškov z razčlenjenimi dodatki posrednih stroškov po stroškovnih mestih in vrstah. Delitvene kalkulacije v praksi niso samostojno uporabne, saj so pri delitvenih kalkulacijah vsi stroški obravnavani kot neposredni. V praksi jih kombiniramo s kalkulacijo stroškov z dodatki. Pri kalkulacijah stroškov z dodatki je ključna delitev na neposredne, spremenljive posredne in stalne posredne stroške. Ta delitev je tudi osnova, na podlagi katere se razporejajo stroški na stroškovne nosilce. 1.4 Računovodstvo aktivnosti V nadaljevanju podrobneje predstavim eno od metod kalkulacije stroškov z dodatki posrednih stroškov metodo računovodstva aktivnosti Predstavitev računovodstva aktivnosti Metoda se je razvila v Ameriki v poznih 80-ih letih pod imenom ABC (angl. Activity-Based Costing). Za njena utemeljitelja veljata Cooper in Kaplan. Metoda se je sprva uporabljala v proizvodnih podjetjih, vendar se je njena uporaba kmalu razširila tudi v storitvena podjetja. Računovodstvo aktivnosti oziroma ABC metoda je zasnovana na predpostavki, da proizvodi oziroma storitve ne povzročajo stroškov, ampak jih povzročajo aktivnosti v podjetju. Aktivnosti naj bi bile tiste, ki trošijo prvine poslovnega procesa in zaradi tega nastajo stroški. Izračunavanje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti skuša reševati težave nepravilnega razporejanja splošnih stroškov in s tem posledične nevarnosti, da bi izdelkom pripisovali netočne stroške in potem oblikovali previsoke ali prenizke cene za različne skupine izdelkov (Čadež & Hočevar, 2011, str.142). Temeljni domnevi, iz katerih izhaja računovodstvo aktivnosti, sta torej (Čadež & Hočevar, 2011, str.142): - stroške povzročajo aktivnosti in ne proizvodi, - proizvodi pa povzročajo aktivnosti. Zato ugotavljamo stroške za posamezno aktivnost in na podlagi tega razporejamo tudi stroške po stroškovnih nosilcih. Ker skoraj vsi stroški nastanejo zato, ker obstaja neka 9

16 aktivnost, aktivnost pa je potrebna zato, da se proizvod dokonča ali da se opravi storitev, je pri tej metodi zelo malo stroškov, ki jih ne moremo neposredno pripisati posameznim proizvodom ali storitvam (Turk, Kavčič & Kokotec Novak, 1994, str.131). Aktivnost lahko razumemo kot vsako delovanje, ki v procesu ustvarjanja poslovnih učinkov izrablja prvine poslovnega procesa delovna sredstva, predmete dela, delo in tuje storitve, pri tem pa logična zaporedja določenih aktivnosti tvorijo posamezne procese (Tekavčič, 1997, str.95). Na sliki 1 je prikazana delitev aktivnosti na naloge, opravila in elemente. Slika 1: Aktivnost in njena členitev Vir: Tekavčič (1997). Za razporejanje stroškov na podlagi aktivnosti poslovnega procesa tradicionalna delitev stroškov na neposredne ter posredne stroške stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev (proizvodov in storitev) ni več najbolj primerna, saj so pomembne predvsem aktivnosti. Pri tem se določena aktivnost lahko opravlja na različnih stroškovnih mestih in za različne učinke poslovnega procesa (Tekavčič, 1997, str.97). En od temeljnih problemov metode računovodstva aktivnosti je, kako globoko iti pri razčlenjevanju aktivnosti. V teoriji je možno razčleniti aktivnost tako, da za vsak poslovni učinek natančno vemo, s katerimi aktivnostmi je povezan in lahko potem na podlagi tega izračunamo porabo učinka. Lastne cene, ki bi jih dobili v tem primeru, bi bile povsem natančne, vendar pa bi takšno merjenje povzročilo stroške, ki bi presegali koristi tako natančnega merjenja (Kapitanović, 2005, str.9). 10

17 1.4.2 Novi pojmi Aktivnost je vsako delovanje, ki v procesu ustvarjanja poslovnih učinkov izrablja prvine poslovnega procesa delovna sredstva, predmete dela in tuje storitve (Tekavčič, 1997, str.95). Aktivnosti so osnova proizvodnega procesa za ustvarjanje proizvodov ali za opravljanje storitev. Stroškovni bazen je center razporejanja stroškov na posamezne stroškovne objekte. Sestavljajo ga vsi stroški, ki se nanašajo na posamezno aktivnost oziroma skupino aktivnosti. Stroškovni objekt je element, za katerega želimo ugotoviti stroške. V podjetju so stroškovni objekti lahko različno opredeljeni. Lahko je proizvod, serija, proizvodna serija ali oddelek odvisno od tega, na kateri ravni želimo spremljati stroške. Merilo aktivnosti je podlaga za razporejanje stroškov. Za merilo aktivnosti je značilno, da je vedno opredeljeno v količinskih in ne v vrednostnih enotah (npr. število premikov materiala, število naročil, število sestavnih delov proizvoda..). Povzročitelj stroškov je katerikoli faktor, ki povzroči spremembo v stroških aktivnosti. Hkrati je povzročitelj stroškov lahko tudi aktivnost, zaradi katere nastajajo stroški (ena aktivnost je lahko povzročitelj stroška za drugo aktivnost). Izraz povzročitelj stroškov opisuje dogodke ali sile, ki pomembno vplivajo na velikost stroškov aktivnosti. Stroškovni nosilec je poslovni učinek, zaradi katerega se pojavljajo stroški. Stroškovni nosilci so lahko dejavnosti, poslovni procesi, proizvodi, storitve ali kupci Metodologija računovodstva aktivnosti Razporejanje splošnih stroškov na stroškovne nosilce po metodologiji računovodstva aktivnosti poteka v dveh stopnjah. Obe stopnji sta prikazani na sliki 2. Koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa na prvi stopnji stroške zbere na ravni aktivnosti (gre za t.i. stroškovne bazene), na drugi stopnji pa jih z ravni stroškovnih bazenov razporedi na stroškovne objekte, ki niso nujno klasično pojmovani učinki poslovnega procesa. Pri razporejanju stroškov iz stroškovnih bazenov na raven stroškovnih objektov je pomembno, da so merila aktivnosti, na katerih temelji razporejanje, čim tesneje povezana s povzročitelji stroškov torej z aktivnostmi (Tekavčič, 1997, str.99). Za ugotavljanje stroškovne cene proizvoda je dobro, da so skupine stroškov dejavnosti čim bolj enotne oziroma čim bolj povezane s povzročitelji stroškov oziroma z osnovo za njihovo razporejanje (Hočevar, 2002, str.86). Pomembno je, da je stroškovni nosilec natančno določen in hkrati zelo razumljiv. Pri tem se morajo v podjetju sami odločiti, kaj bodo opredelili kot stroškovni nosilec. Pri tej odločitvi 11

18 upoštevajo predvsem to, kakšne informacije poslovodstvo potrebuje za sprejemanje odločitev in kako se stroški razlikujejo glede na posamezne stroškovne nosilce (Hočevar, 2007, str.69). Slika 2: Dvostopenjsko razporejanje stroškov v sistemu stroškov po aktivnostih poslovnega procesa Vir: Tekavčič (1997). Metoda računovodstva aktivnosti vsebuje štiri korake (Drury, 1998, str.296): - ugotavljanje glavnih aktivnosti podjetja, - dodeljevanje stroškov stroškovnim bazenom oziroma stroškovnim centrom za vsako aktivnost, - določanje povzročiteljev stroškov za vsako glavno aktivnost, - pripisovanje stroškov aktivnosti posameznim izdelkom, glede na to, katere aktivnosti so potrebne za izdelavo izdelka. V prvem koraku je potrebno ugotoviti glavne aktivnosti podjetja, ki so potrebne, da se lahko izvede proizvajalni proces oziroma opravi storitev, saj so aktivnosti tiste, ki trošijo prvine poslovnega procesa in s tem povzročajo stroške. V drugem koraku je potrebno za vsako aktivnost določiti stroškovni center. Le-ta je sestavljen iz vseh stroškov, ki se nanašajo na posamezno aktivnost. Na primer skupni stroški vseh vzpostavitev proizvodnje predstavljajo en stroškovni center za vse stroške, ki so povezani z vzpostavitvijo proizvodnje. Tretji korak je namenjen določanju dejavnikov, ki vplivajo na stroške posamezne aktivnosti. Če je na primer strošek načrtovanja proizvodnje odvisen od števila postavitev 12

19 proizvodnje, ki ga vsak tip izdelka zahteva, potem število vzpostavitev proizvodnje predstavlja povzročitelja stroškov za načrtovanje proizvodnje. V tabeli 2 je navedenih še nekaj primerov povzročiteljev stroškov. Tabela 2: Primeri aktivnostnih stroškovnih skupin in nosilcev aktivnostnih stroškov Aktivnostne stroškovne skupine postavitev proizvodnje nadziranje kakovosti nabavljanje povezovanje s kupci ravnanje z materialom Povzročitelji stroškov število postavitev ali čas postavljanja število nadzorov število dobaviteljev ali število nabavnih nalogov število kupcev ali število naročil od kupcev število premikov materiala ali razdalja premikov Vir: Hočevar, 2007, str.96. V četrtem koraku razporedimo stroške aktivnosti na posamezni stroškovni nosilec (izdelek oziroma storitev), glede na to, katere aktivnosti so potrebne za izdelavo izdelka oziroma za to da se opravi storitev. Pri tem kot merilo uporabimo število enot povzročitelja stroškov. Da bi lahko določili ustrezen delež splošnih stroškov za določen proizvod oziroma storitev, moramo najprej izračunati koeficient stroškov posameznega stroškovnega centra za enoto aktivnosti (K). To naredimo po obrazcu (1): K = Stroški stroškovnega bazena Obseg dejavnosti (1) Za dokončno razporeditev splošnih stroškov na proizvode oziroma storitve moramo upoštevati še obseg aktivnosti za posamezen proizvod. To naredimo s pomočjo obrazca (2): Spl. Stroški = K Št. enot povzročitelja stroškov za posamezni proizvod (2) Za lažjo predstavo je na sliki 3 shematičen prikaz postopka ugotavljanja stroškovne cene po metodi računovodstva aktivnosti. Različni avtorji delijo metodo na različno število korakov oziroma stopenj. Tako je Druryjev četrti korak na spodnji Hočevarjevi shemi razdeljen na dve stopnji (izračun in uporaba ključev) sam postopek ugotavljanja stroškovne cene je pa enak. Čeprav se je metoda računovodstva aktivnosti najprej uporabljala v proizvodnih podjetjih, ima danes od nje tudi mnogo storitvenih podjetij veliko koristi. V praksi so koraki metode enaki za obe vrsti podjetij, kar v bistvu sploh ni presenetljivo, saj se tudi v proizvodnih podjetjih računovodstvo aktivnosti osredotoča na storitveni del podjetja in ne na neposredne stroške materiala in dela. Računovodstvo aktivnosti se uporablja za razporejanje stroškov, ki se nanašajo na podporne dejavnosti proizvajalnega procesa nabava, načrtovanje, oblikovanje, ravnanje s strankami in obdelovanje naročil (Atkinson, Banker, Kaplan & Young, 2001, str. 181). 13

20 Slika 3: Prikaz ugotavljanja stroškovne cene proizvodov po računovodstvu aktivnosti Vir: Hočevar (2007) Kdaj je smiselna uvedba računovodstva aktivnosti Bistvo sistema stroškov je vrednotenje poslovnih učinkov (Tekavčič, 1997, str.52). Na ta način dobimo informacije o stroških, ki jih povzročajo posamezni poslovni učinki, kar ima pomembno vlogo, ko (Mavčič, 2005, str.9-10): - vrednotimo zalogo nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov (vpliv tudi na velikost poslovnega izida), - postavljamo prodajne cene, - presojamo dobičkonosnost posameznih poslovnih učinkov in na podlagi tega sprejemamo ustrezne poslovne odločitve. Zaradi spremenjenih okoliščin poslovanja podjetij je prišlo do potreb po informacijah, ki se razlikujejo od informacij, ki jih podjetja pripravijo na podlagi tradicionalnega razporejanja stroškov (Kapitanović, 2005, str.9). Podjetja se srečujejo z ostro konkurenco, ki ni več samo lokalna, ampak je postala globalna, velikimi spremembami v tehnologiji, krajšimi življenjskimi cikli proizvodov, hitrejšim razvojem proizvodov in storitev ter z naraščajočimi zahtevami po kakovosti in raznolikosti proizvodov oziroma storitev. Poleg tega narašča tudi pomen poprodajnih storitev ter večje dodane vrednosti za kupca. Tudi proizvodna podjetja več ne prodajajo samo izdelka, ampak morajo gledati širše poleg izdelka prodajajo tudi»doživetje«oziroma»počutje«. Zaradi vseh teh razlogov se spreminja sestava stroškov podjetja (povečuje se delež splošnih stroškov) in narašča potreba po natančnejših informacijah, na podlagi katerih bo vodstvo lahko sprejemalo boljše poslovne odločitve. 14

21 Bistvenega pomena je, da je sistem stroškov zasnovan tako, da zagotavlja vodstvu informacije, ki jih potrebuje za sprejemanje ustreznih poslovnih odločitev (Kapitanović, 2005, str.5). Kako natančen bo sistem stroškov, mora podjetje določiti na podlagi tehtanja stroškov in koristi (Tekavčič, 1997, str.160): - Stroški, povezani z določeno stopnjo natančnosti informacij o stroških poslovnih učinkov, so stroški merjenja in izračunavanja za zagotovitev te stopnje natančnosti. Stroški merjenja z naraščanjem stopnje natančnosti naraščajo. - Koristi določene stopnje natančnosti o stroških poslovnih učinkov so opredeljene s stroški napak, do katerih prihaja zaradi pomanjkljivih informacij o stroških. Stroški napak se z naraščanjem stopnje natančnosti informacij zmanjšujejo. V teoriji se da oblikovati idealen sistem stroškov. Tak sistem bi nam dal popolnoma natančne informacije o stroških vseh poslovnih učinkov. Vendar pa bi v tem primeru stroški merjenja bili večji od koristi, ki bi nam jih dale tako natančne informacije. V praksi zato govorimo o optimalnem sistemu stroškov. Na sliki 4 je prikazan optimalni sistem stroškov. Določa ga tista stopnja natančnosti, pri kateri so celotni stroški sistema najnižji. Slika 4: Optimalni sistem stroškov po metodi računovodstva aktivnosti Vir: Atkinson & Kaplan (1998). Tradicionalni stroškovni sistemi uporabljajo dejanske oddelke oziroma stroškovne centre za zbiranje in prerazporejanje stroškov. Sistemi računovodstva aktivnosti namesto klasičnih stroškovnih centrov za zbiranje stroškov uporabljajo aktivnosti. Stroški delovnih sredstev so pripisani aktivnostim glede na to, koliko sredstev je potrebnih oziroma uporabljenih za izvedbo aktivnosti (Atkinson, Banker, Kaplan & Young, 2001, str. 164). 15

22 Računovodstvo aktivnosti se uporablja za (Mabberley, str.6): - nadzorovanje in upravljanje s stroški, - natančnejše pripisovanje stroškov izdelkom oziroma storitvam, - določanje prodajnih cen izdelkov in storitev, - upravljanje izvedb in analiziranje obnašanja stroškov. Vpeljevanje računovodstva aktivnosti obsega (Turk, Kavčič & Kokotec Novak, 1994, str.131): - ugotavljanje vzroka nastanka stroškov (bolj kot obseg nastalih stroškov), - spremljanje razlogov nastanka stroškov in hkrati oblikovanje podlag za nadzor nad stroški, - podajanje osnov za povezavo stroškov z dejavnostmi in s tem možnosti za upravljanje s stroški. Računovodstvo aktivnosti je metoda za razporejanje splošnih stroškov. Stroški so zbrani po skupinah povzročiteljev stroškov in pripisani izdelkom oziroma storitvam glede na aktivnosti, ki so potrebne za izdelavo izdelka oziroma izvedbo storitve. Metoda računovodstva aktivnosti je uporabna v podjetjih (Raiborn & Watson, 2003, str.404): - ki izdelujejo raznolike proizvode oziroma izvajajo različne vrste storitev v različnem obsegu, - imajo visoke splošne stroške, ki so pogosto povezani z avtomatizacijo in ki jih lahko povežemo s specifičnimi produkti z neobičajnimi povzročitelji stroškov, - ki dosegajo dobiček z izdelki oziroma storitvami, ki jih izdelujejo v majhnem obsegu, ampak jih je težko izdelati, in izgubo z izdelki oziroma storitvami, ki jih proizvajajo oziroma opravljajo v velikem obsegu in so enostavne za izdelavo oziroma izvedbo. Metodo računovodstva aktivnosti pogosteje uporabljajo v podjetjih, ki proizvajajo raznolike proizvode, kjer velik delež celotnih stroškov produkta predstavljajo splošni stroški, in kjer je povečan pritisk s strani konkurence (Zimmerman, 2003, str.565). Izkušnje so pokazale, da je računovodstvo aktivnosti smiselno vpeljevati le, če (Turk, Kavčič & Kokotec Novak, 1994, str.136): - imajo stalni splošni stroški precejšen delež v celotnih stroških in so izraženi vrednostno, sicer pri uporabi različnih metod njihovega razporejanja na stroškovne nosilce ni razlik, - je delež stalnih splošnih stroškov in delež spremenljivih stroškov na enoto aktivnosti različen, sicer ni potrebno ugotavljati enih in drugih stroškov po aktivnostih, - ima podjetje zelo razvejan proizvajalni program. 16

23 Vendar pa tudi to niso zadostni pogoji. Podjetje naj nove metode uvede le, če ugotavlja nekatere posebnosti, ki jih ne more razložiti, na primer (Turk, Kavčič, Klobučar, Mörec & Vidic, 2003, str.50): - težko razložljivo zmanjšanje povpraševanja, - nerazumljivo nizke cene konkurenčnih proizvodov, - izjemno dobičkonosnost proizvodov, ki jih je težko ustvariti, - vodje proizvajalnih oddelkov želijo opustiti ustvarjanje dobičkovnih proizvodov, - težko je razložiti dobičkovnost posameznih proizvodov, - kupci se ne pritožujejo nad povečanjem cen, - stroški se spreminjajo zaradi sprememb v računovodskem poročanju. Pri snovanju novega sistema mora vodstvo poskrbeti, da to ne bo samo projekt za računovodske delavce in informatike v podjetju, temveč bodo v tem projektu sodelovali vsi, ki prispevajo k oblikovanju pomembnih odločitev v podjetju. Za potrebe takšnega sistema je zahtevana temeljita analiza posameznih aktivnosti poslovnega procesa podjetja, ki omogoča pridobitev informacij, ki vodstvu služijo kot podlaga za ugotavljanje šibkih točk v poslovanju. S pomočjo tako pridobljenih informacij lahko vodstvo sprejema pomembne poslovne odločitve (Kapitanović, 2005, str.15) Prednosti računovodstva aktivnosti Računovodstvo aktivnosti omogoča ugotavljanje pravilnejše stroškovne cene, kar je podlaga za dvig donosnosti proizvodov. Prednosti te metode so, da olajša odločanje o (Igličar & Hočevar, 2011, str.391): - ceni proizvodov, - nadomestitvi in preoblikovanju proizvodov, - izboljšanju procesov in poslovnih strategij, - opustitvi proizvodov. Kapitanović (2005, str.20) ugotavlja, da ima metoda računovodstva aktivnosti veliko tehtnih razlogov za uporabo v praksi: - podjetje se obravnava kot skupek povezanih aktivnosti, kar vodstvo prisili, da razmišlja o poslovnem procesu. Aktivnosti je potrebno analizirati in ovrednotiti, da bi pridobili ustrezne informacije o stroških. Tako pridobljeni podatki vodstvu omogočajo sprejemanje ustreznih odločitev o reorganiziranju podjetja. - splošne stroške se s to metodo učinkovito razporedi na stroškovne nosilce. Splošni stroški imajo čedalje večji delež v sodobnih podjetjih, zato poznavanje teh stroškov omogoča višjo racionalizacijo poslovanja. 17

24 - metoda zbira informacije na tak način, da zagotavlja ustrezne informacije glede na uporabnika in vrsto odločitev. Pri tem je mogoče stroške razporediti na posamezne stroškovne nosilce ali prikazati zbirno po aktivnostih, ki se odvijajo v podjetju. - metoda se osredotoča na splošne stroške, ki imajo v današnjih podjetjih čedalje večji delež v razmerju do celotnih stroškov. Z identificiranjem teh stroškov in njihovo učinkovito razporeditvijo na posamezne stroškovne nosilce metoda pripomore k večji racionalizaciji poslovanja. - metoda daje dobro osnovo za razvoj metod, ki so podpora načrtovanju in odločanju Omejitve računovodstva aktivnosti Kot vsaka metoda, ima tudi metoda računovodstva aktivnosti določene slabosti in omejitve. Hočevar (2002, str.88) meni, da so njene glavne omejitve: - dvomljiva novost (koncept razporejanja splošnih stroškov na nosilce in analiziranje dejavnosti za presojanje dobičkonosnosti proizvodov se že dolgo uporabljata ponekod v praksi, le da nista znana pod imenom ABC oziroma računovodstvo aktivnosti), - težave pri uvajanju v prakso (visoki stroški, težave pri pridobivanju ustreznih podatkov, dejavnosti niso omejene na posamezne oddelke in področja odgovornosti podjetja, zahteva veliko delovnega časa računovodij, druge spremembe v podjetju imajo prednost), - subjektivnost (pri presojanju stroškov in razporejanju na stroškovne nosilce, subjektivna izbira osnove za izračun ključev), - dvomljiv vpliv na zmanjšanje stroškov (ni nujno, da se z zmanjšanjem števila povzročiteljev zmanjšajo tudi stroški), - zmanjševanje odgovornosti za stroške (stroški se ugotavljajo po proizvodih in ne po mestih odgovornosti), - primernost za večja podjetja (pri klasičnih in manjših proizvajalnih podjetjih bi stroški lahko bili večji od koristi). Navedenim omejitvam je mogoče dodati še naslednje pomanjkljivosti (Kapitanović, 2005, str.21): - implementacija je dolgotrajna in zahteva zavzetost celotnega podjetja, - rezultati niso primerni za poročanje zunanjim uporabnikom, saj so preveč podrobni in ne ustrezajo standardom poročanja, - informacije, ki jih pridobimo z opazovanjem in intervjuvanjem, so lahko subjektivne in posledično popačene. 18

25 1.4.7 Računovodstvo aktivnosti in uspešnost poslovanja podjetja Poslovodenje na podlagi aktivnosti (ABM, angl. Activity-Based Management) je metoda sprejemanja poslovnih odločitev na podlagi informacij, dobljenih po metodi računovodstva aktivnosti, z namenom izboljšanja zadovoljstva kupca in njegove dobičkonosnosti (Horngren, Datar & Foster, 2006, str.152). Cilj poslovodenja na podlagi aktivnosti je razumeti, kako poteka proces proizvodnje oziroma opravljanja storitve in kako se ga da izboljšati ter posledično zmanjšati stroške in povečati dobičkonosnost stranke oziroma produkta/storitve (Raiborn & Watson, 2003, str.402). Metodi računovodstva aktivnosti in poslovodenja na podlagi aktivnosti sta tesno povezani med seboj. Metoda računovodstva aktivnosti z metodološkim pristopom pridobiva informacije o aktivnostih, prvinah poslovnega procesa, povzročiteljih stroškov in stroškovnih nosilcev. Metoda poslovodenja na podlagi aktivnosti pa uporablja te informacije kot podlago za povečanje vrednosti proizvodov in storitev (Miller, 1996, str.12). Pomen metode računovodstva aktivnosti ni le v ugotavljanju stroškov na podlagi preteklih aktivnosti, temveč v poslovodenju in usmerjanju v prihodnost. Metodi računovodstva aktivnosti in poslovodenja na podlagi aktivnosti omogočata sprejemanje strateških odločitev vrhovnega vodstva (selekcija trgov ali kupcev), taktične odločitve nižjih ravni (optimizacija procesov) ter načrtovanje in modeliranje (Kapitanović, 2005, str.18). Slika 5: Model poslovanja na temelju analize aktivnosti Vir: Tekavčič (1997). Na sliki 5 je prikazan model poslovanja na temelju analize aktivnosti. V središču modela so aktivnosti, katerih analiza pomeni na eni strani osnovo za sistem stroškov po aktivnostih poslovnega procesa za potrebe razporejanja splošnih stroškov, na drugi strani pa temelj za 19

26 nenehne izboljšave posameznih delov poslovnega procesa. Obe izpeljavi uporabe aktivnosti sta med seboj povezani, saj potreba po nenehnih izboljšavah poslovnega procesa poraja nove zahteve po informacijah za sprejemanje ustreznih poslovnih odločitev, hkrati pa lahko razporejanje stroškov pomembno vpliva na vedenje izvajalcev posameznih aktivnosti (Tekavčič, 1997, str.175). Na podlagi razvrstitve aktivnosti se je razvila tudi na aktivnostih temelječa analiza dobičkonosnosti. Njeno bistvo je v tem, da na podlagi stroškov na posameznih ravneh (raven proizvoda, raven serije, raven tekočega traku in raven podjetja) ugotavlja dobičkonosnost posameznih ravni (Turk, Kavčič & Kokotec Novak, 1994, str.133). Analiza dobičkonosnosti kupcev obsega tri korake (Čadež & Hočevar, 2011, str.156): - ugotavljanje dejavnosti, ki se vežejo na posameznega kupca, - ugotavljanje stroškov teh dejavnosti in razporeditev na posamezne kupce, - ugotavljanje razlike med prodajno ceno in vsemi tako razporejenimi stroški pri posameznem kupcu. Rezultati takšne analize so podjetju lahko v pomoč pri določanju prodajnih cen posameznim kupcem. Dobičkonosnost kupcev je odvisna od tega, ali in v kolikšni meri dobičkovna mera na stroškovno ceno pokriva stroške, ki jih je posamezni kupec povzročil (Čadež & Hočevar, 2011, str.156). 2 RAČUNOVODSKA DEJAVNOST V SLOVENIJI 2.1 Krovne organizacije v računovodski dejavnosti v Sloveniji Organizacije, ki s svojim obstojem in delovanjem sooblikujejo računovodsko dejavnost v Sloveniji so: - Slovenski inštitut za revizijo, - Zbornica računovodskih servisov, - Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, - Inštitut za računovodstvo, - Odbor za poenotenje računovodske poklicne skupine. V nadaljevanju bom predstavila dve organizaciji, ki vsaka na svoj način poskušata prispevati h kvalitetnemu razvoju računovodske dejavnosti v Sloveniji Slovenski inštitut za revizijo in Zbornico računovodskih servisov. 20

27 2.1.1 Slovenski inštitut za revizijo Slovenski inštitut za revizijo je bil ustanovljen 11. januarja 1994 na podlagi zakona o revidiranju, ki je bil sprejet julija 1993 in ki je za ustanovitelja inštituta postavil Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (Slovenski inštitut za revizijo, 2018). Slovenski inštitut za revizijo preko članstva v strokovnih mednarodnih organizacijah prispeva tudi k razvoju stroke na mednarodnem nivoju. Na področju računovodstva deluje v okviru Mednarodnega združenja računovodskih strokovnjakov (International Federation of Accountants, IFAC), na področju revizije v okviru Zveze evropskih revizorjev (Federation des Experts Comptables Europeens, FEE) ter na področju ocenjevanja vrednosti v Svetu za mednarodne standarde ocenjevanja vrednosti (International Valuation Standards Committee, IVSC) (Slovenski inštitut za revizijo, 2018). Delovanje Inštituta zagotavljajo njegovi organi (Slovenski inštitut za revizijo, 2018): - svet, - revizijski svet, - strokovni svet, - direktor. Poleg omenjenih organov pa strokovno delo poteka tudi v okviru sekcij, ki združujejo posameznike z določenimi strokovnimi znanji in ki skrbijo za ustrezen razvoj in ugled posameznih strok. Znotraj inštituta delujejo naslednje sekcije (Slovenski inštitut za revizijo, 2018): - Sekcija preizkušenih davčnikov, - Sekcija pooblaščenih ocenjevalcev, - Sekcija preizkušenih poslovnih finančnikov, - Sekcija preizkušenih revizorjev informacijskih sistemov, - Sekcija preizkušenih notranjih revizorjev, - Sekcija preizkušenih računovodij in računovodij. Naloge inštituta za revizijo so (Slovenski inštitut za revizijo, 2018): - sprejem, objava in določitev hierarhije naslednjih strokovnih pravil: o računovodskih standardov, o pravil revidiranja, o poslovnofinančnih standardov in pravil, o pravil notranjega revidiranja, o pravil revidiranja informacijskih sistemov, o pravil ocenjevanja vrednosti; - določanje strokovnega znanja in izkušenj, potrebnih za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in pooblaščenega ocenjevalca, 21

28 - organizacija strokovnih izobraževanj, izvedba preizkusov strokovnih znanj in izdaja potrdil o strokovnih znanjih za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in pooblaščenega ocenjevalca, - nadzor nad kakovostjo dela revizijskih družb, pooblaščenih revizorjev in pooblaščenih ocenjevalcev, - odločanje o izdaji dovoljenj za opravljanje: o storitev revidiranja, o nalog pooblaščenega revizorja, o nalog pooblaščenega ocenjevalca; - določanje strokovnih znanj in izkušenj, potrebnih za pridobitev strokovnega naziva: o preizkušeni notranji revizor, o preizkušeni računovodja, o preizkušeni poslovni finančnik, o preizkušeni revizor informacijskih sistemov, o preizkušeni davčnik; - organizacija strokovnih izobraževanj, izvedba preizkusov strokovnih znanj in izdaja potrdil o strokovnih znanjih za pridobitev zgoraj navedenih nazivov, - druge strokovne naloge in storitve, povezane z razvojem revizijske stroke in drugih strokovnih področij, povezanih z revidiranjem, - vodenje registrov: o revizijskih družb in revizijskih subjektov tretjih držav, o pooblaščenih revizorjev, o pooblaščenih ocenjevalcev, o oseb, ki so pridobile strokovne nazive, ki jih podeljuje Inštitut; - druge naloge, določene z zakonom oziroma statutom Inštituta, med drugim lahko določa tudi smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev in storitev ocenjevanja vrednosti podjetij, nepremičnin ter strojev in opreme. Pomembna naloga Slovenskega inštituta za revizijo je tudi skrb za razvoj revizijske stroke in z njo povezanih strok. V ta namen organizirajo različne oblike izobraževanj za svoje člane. Slovenski inštitut za revizijo izvaja izobraževanja za pooblaščene revizorje, pooblaščene ocenjevalce vrednosti podjetij/strojev in opreme/nepremičnin, preizkušene davčnike, preizkušene notranje revizorje, preizkušene računovodje in preizkušene revizorje informacijskih sistemov. Poleg tega organizira tudi različne seminarje z aktualnimi tematikami in konference (npr. letno konferenco računovodij) (Slovenski inštitut za revizijo, 2018) Zbornica računovodskih servisov Zbornica računovodskih servisov (v nadaljevanju ZRS) je vseslovenska organizacija, ki združuje družbe in samostojne podjetnike posameznike, ki opravljajo računovodske, knjigovodske in revizijske dejavnosti ter davčno svetovanje in so v skladu z razvrstitvijo, ki 22

29 jo predpisuje standardna klasifikacija dejavnosti 2008 (v nadaljevanju SKD) razporejeni pod številko ZRS je samostojni sestavni del Gospodarske zbornice Slovenije (v nadaljevanju GZS). Skrbi za ugled in kakovost dejavnosti računovodskih servisov ter zastopa interese svojih članov tako do državnih inštitucij kot tudi do Evropske zveze računovodij (EFAA), katere članica je. Z različnimi aktivnostmi ozavešča poslovno javnost o pomenu izbire kakovostnega računovodskega servisa pri opravljanju njihove dejavnosti (Zbornica računovodskih servisov, 2018). V ZRS delujeta dva organa: Upravni odbor in Strokovna služba. Delovanje ZRS je urejeno s Pravilnikom o delovanju Zbornice računovodskih servisov. Za vse, kar ni posebej predpisano s tem pravilnikom, se uporablja statut GZS (Zbornica računovodskih servisov, 2018). Organi ZRS so (Zbornica računovodskih servisov, 2018): - Upravni odbor ZRS (ima 9 članov), - Predsednik ZRS (je hkrati tudi predsednik UO ZRS), - Podpredsednik ZRS (nadomešča predsednika ZRS v času njegove odsotnosti), - Direktor ZRS (vodi strokovno delo ZRS in je za svoje delo odgovoren UO ZRS). Naloge ZRS so (Zbornica računovodskih servisov, 2018): - skrb za strokovnost in ugled računovodske dejavnosti, - zastopanje interesov članov na področju dejavnosti računovodskih servisov in pri oblikovanju področne zakonodaje, - ureditev dejavnosti v obliki Standarda izvajalcev računovodskih storitev, - spremljanje stanja v stroki in predlaganje ukrepov za razvoj stroke ter poklicnega in strokovnega izobraževanja, - zagotavljanje poslovnih informacij in nasvetov s področja delovanja, - mednarodno povezovanje (članstvo v evropskem panožnem združenju EFAA), - promocija dejavnosti, ZRS in članov ZRS, - podpora svojim članom, - uresničevanje ostalih interesov članov ZRS. Skrb za dvig kvalitete storitev je ena izmed najpomembnejših nalog združenja. Uspešen vodja servisa mora imeti široko znanje, ki zajema tako področje prava, računovodstva, financ, davkov in managementa. Programa, ki bi na enem mestu ponudil in združil vsa ta znanja, ne ponuja noben doslej veljaven program, zato se je združenje odločilo, da ga izvaja samo. Prve ocene kažejo, da je program dobro sprejet, zaradi zahtevnosti pa je v stroki cenjen (Gospodarska zbornica Slovenije, 2001, str.3). Poleg programa usposabljanja za vodje računovodskih servisov je združenje pripravilo tudi program usposabljanja za računovodje in knjigovodje, ki pa je na nižji zahtevnostni stopnji (Gospodarska zbornica Slovenije, 2001, str.3). 23

30 ZRS je izdala tudi Kodeks članov Zbornice računovodskih servisov, v katerem so zapisana pravila, po katerih naj bi se ravnali njeni člani pri opravljanju svoje dejavnosti. Vsi člani ZRS so vpisani v Register članov ZRS. Računovodski servisi, ki izpolnjujejo posebne pogoje, so vpisani v Katalog certificiranih računovodskih servisov Slovenije (v nadaljevanju katalog). Vpis v katalog pomeni zagotovilo kakovosti in usposobljenosti računovodskega servisa (Zbornica računovodskih servisov, 2018). ZRS je vključena tudi v Odbor za poenotenje računovodske poklicne skupine, ki je vzpostavil Register računovodske poklicne skupine, ki je javno in brezplačno dostopen na spletu. Z njim želi odbor uveljaviti usklajena merila usposobljenosti, izboljšati pogoje za delo v stroki in okrepiti poklicno etiko, s tem pa tudi zaščititi uporabnike računovodskih storitev, ki zaradi nepoznavanja področja ne prepoznajo škodljivih praks (Zbornica računovodskih servisov, 2018). Članstvo v ZRS je prostovoljno, proti plačilu članarine. Včlanijo se lahko fizične in pravne osebe, ki opravljajo dejavnost računovodskih servisov ali dejavnosti povezane z dejavnostjo računovodskih servisov (Zbornica računovodskih servisov, 2018). Svojim članom poleg svetovanja in podpore pri poslovanju omogočajo tudi različne ugodnosti, kot so popusti za izobraževanja in literaturo ter ugodno zavarovanje poklicne odgovornosti. Svoje člane na dnevni bazi preko elektronskih obvestil obveščajo o novostih v zakonodaji. ZRS spodbuja povezovanje svojih članov preko formalnih (npr. Kongres izvajalcev računovodskih storitev) in neformalnih združenj. 2.2 Ponudniki računovodskih storitev v Sloveniji Situacija pri nas v Sloveniji je žal taka, da gospodarski in davčni predpisi ne določajo nikakšnih pogojev za odprtje računovodskega servisa oziroma za opravljanje računovodske dejavnosti. Tako se z opravljanjem računovodske dejavnosti pri nas lahko ukvarja vsak, ki je polnoleten in opravilno sposoben. Posamezniki, ki so izgubili službo v velikih podjetjih, v katerih so mogoče opravljali samo ozko specializirana računovodska dela (npr. vodenje saldakontov kupcev), so začeli ustanavljati računovodske servise ali na drug način ponujati te storitve. Vstop konkurentov v to dejavnost je še vedno zelo lahek, zato je vse več pobud, da se določi pogoje, pod katerimi bi se lahko opravljale računovodske storitve (Glažar, str.41). Računovodski servis lahko registrira vsak, ne da bi kdorkoli preveril ali ima novi ponudnik ustrezno znanje (Denžič, 2017, str.25). V praksi je bilo večkrat ugotovljeno, da računovodsko dejavnost opravljajo tudi družbe oziroma posamezniki, ki so glede na SKD razvrščeni v drugo dejavnost (Gospodarska zbornica Slovenije, 2001, str.1). 24

31 Posledica neurejenih razmer je popolna degradacija poklica, ki naj bi bil eden od garantov finančne transparentnosti poslovanja podjetij, organizacij in javne uprave. K neurejenosti razmer prispeva tudi država, ki dejavnosti ne regulira, tudi sama pa s kriterijem najnižje cene na razpisih izpodbija vrednost strokovnosti, izkušenosti in kakovosti v računovodstvu (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2014) Splošni podatki o ponudnikih računovodskih storitev v Sloveniji Na podlagi zbranih odgovorov davčnih uradov o tem, kakšne izkušnje imajo z računovodskimi servisi, lahko računovodske servise glede na kvaliteto opravljenih storitev in sodelovanja z davčnim uradom razdelimo v tri skupine (Žokalj, 2010, str.110): - računovodski servisi z zaposlenimi delavci (strokovni, odzivni, dosegljivi, pravočasno oddajajo obračune, imajo manjše število napak v obračunih ter dobro sodelujejo z davčno upravo), - računovodski servisi brez zaposlenih delavcev (manj strokovni, ne poznajo sprememb davčnih predpisov, imajo težave pri oddajanju obračunov, potrebujejo pojasnila enostavnih davčnih predpisov, ne spremljajo obvestil in ne informirajo strank), - računovodski servisi, ki izvajajo»agresivno«davčno svetovanje davčnim zavezancem (sodelujejo z davčnim zavezancem pri zatajitvi davkov, ovirajo delo davčnega organa, ne predlagajo obračunov, ne upoštevajo načel in pravil stroke in so nelojalna konkurenca tistim, ki skrbijo za ugled in pravila stroke). Posebne statistike o kvaliteti posameznega računovodskega servisa davčna uprava ne vodi, so pa, glede na vse bolj tesno sodelovanje z davčnimi uradi, prepoznavne karakteristike posameznega računovodskega servisa. Tako davčni organ za večino računovodskih servisov ve, kakšno sodelovanje in urejenost poslovne dokumentacije lahko pričakuje (Žokalj, 2010, str.111). Macarol (2001, str.138) ugotavlja, da imajo računovodski servisi in njihovi naročniki v praksi dva temeljna problema, povezana z računovodskimi storitvami. Računovodski servisi ne znajo tržiti teh storitev, naročniki pa jih niso pripravljeni plačati, če menijo, da ima od njih korist le država Statistični podatki o ponudnikih računovodskih storitev v Sloveniji Po podatkih ZRS je na dan v Sloveniji pravnih subjektov, ki so v skladu z razvrstitvijo, ki jo predpisuje standardna klasifikacija dejavnosti (v nadaljevanju SKD) razporejeni pod številko (Računovodske, knjigovodske in revizijske dejavnosti; davčno svetovanje). V tabeli 3 prikazujem statistiko dejavnosti glede na organizacijsko obliko za leto Kot je razvidno iz tabele, so ponudniki računovodskih storitev v veliki večini organizirani kot 25

32 samostojni podjetniki ali družbe z omejeno odgovornostjo, vse ostale oblike imajo zanemarljivo majhne deleže. Tabela 3: Statistika dejavnosti po organizacijski obliki DEJAVNOST Organizacijska oblika Št. pravnih subjektov v % Samostojni podjetnik ,17 Družba z omejeno odgovornostjo ,72 Družba z neomejeno odgovornostjo 61 1,29 Komanditna družba 25 0,53 Zadruga 4 0,08 Delniška družba 4 0,08 Javni zavod 3 0,06 Zavod 3 0,06 SKUPAJ Vir: Zbornica računovodskih servisov (2016). Tabela 4: Statistika dejavnosti po številu zaposlenih DEJAVNOST Št. zaposlenih Št. pravnih subjektov V % , , , , , , , , ,19 21 in več 15 0,30 ni podatka , Vir: Zbornica računovodskih servisov (2016). V tabeli 4 prikazujem statistiko dejavnosti glede na število zaposlenih za leto Med ponudniki računovodskih storitev je 78,76 % takšnih, ki imajo od 0 do 2 zaposlena, medtem ko je samo 1,06 % takšnih ponudnikov, ki imajo 10 ali več zaposlenih. V tabeli 5 prikazujem statistiko dejavnosti po čistih prihodkih od prodaje. Glede na izkaze poslovnega izida za leto 2015 so čisti prihodki dejavnosti od prodaje znašali ,00 EUR (Zbornica računovodskih servisov, 2016). Dobra polovica (50,80 %) ponudnikov računovodskih storitev je imela med ,00 in ,00 EUR čistih prihodkov od prodaje. 26

33 Tabela 5: Statistika dejavnosti po čistih prihodkih od prodaje DEJAVNOST Čisti prihodki od prodaje v EUR Št. pravnih subjektov V % , , , , , , , , , , , in več 62 1,31 ni podatka ,25 SKUPAJ Vir: Zbornica računovodskih servisov (2016). 2.3 Oblikovanje cen računovodskih storitev Določanje cene storitvam je zelo zahtevno opravilo. Pri tem morajo ponudniki upoštevati dve omejitvi (Glažar, 2007, str.17): - višino lastne cene, ki pove, kolikšen je strošek izvedbe storitve, - najvišjo tržno ceno, po kateri lahko ponudnik storitev še proda. V nadaljevanju navajam splošne ugotovitve različnih avtorjev glede oblikovanja cen računovodskih storitev in jih dopolnim s praktičnim orodjem za oblikovanje cen Splošno o oblikovanju cen računovodskih storitev Dejstvo je, da lahko še tako dober računovodski servis naročnikom prodaja le tiste storitve, ki jih naročniki potrebujejo in so jih zato tudi pripravljeni plačati. Posebnost pri prodaji računovodskih storitev je v tem, da naročnik plača poleg storitve tudi določeno stopnjo davčne varnosti, ki je neotipljiva kategorija, zato je njena cena težko določljiva. Ko bo naročnik prepričan, da so storitve, ki mu jih prodaja računovodski servis, koristne, potrebne in kakovostno opravljene, bo zadovoljen in jih bo tudi plačal (Macarol, 2001, str.141). Ponudniki storitev se morajo zavedati, da je cena eden od elementov, ki naročnikom posreduje informacijo o tem, kakšno storitev kupujejo. Cena neke storitve je lahko ugodna glede na njeno vrednost, vendar je zato lahko storitev v očeh kupca drugorazredna (Glažar, 2007, str.18). Ponudniki storitev morajo razmisliti tudi o tem, kakšne stranke želijo pritegniti ali želijo pridobiti stranke, ki znajo prepoznati in izkoristiti dodano vrednost kakovostnega 27

34 računovodskega servisa in informacij, ki jim jih posreduje, ter s takimi strankami graditi dolgoročen in uspešen poslovni odnos Oblikovanje cen računovodskih storitev v praksi V preteklosti so se ponudniki računovodskih storitev pri postavljanju cen za svoje storitve v grobem ravnali po računovodski tarifi, ki jo je uvedla Zbornica računovodskih servisov. Računovodska tarifa je določala priporočljiv način vrednotenja in obračunavanja računovodskih storitev. Pri tem je bila vrednost storitev v tarifi določena s številom točk, ki so se pomnožile z vrednostjo točke. Slika 6: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o izvajalcu in naročniku Vir: Zbornica računovodskih servisov (2018). Slika 7: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o drugih opravilih Vir: Zbornica računovodskih servisov (2018). Računovodska tarifa več ni ažurirana in dostopna, saj jo je Zbornica računovodskih servisov pred ca. štirimi leti umaknila. Namesto tega je Delovna skupina ZRS pripravila orodje, ki služi kot pripomoček za pripravo lastnega cenika računovodskega servisa. Omenjeno orodje se imenuje Obrazec za popis del in izračun porabe časa (v nadaljevanju obrazec) in je dostopno le članom ZRS. 28

35 Obrazec omogoča spremljanje opravil, definiranih v času, in je sestavljen iz ključnih področij opravil (Zbornica računovodskih servisov, 2018): - knjiženja prejetih in izdanih računov: čas za posamezen dokument se izračuna na podlagi letnega povprečja (število delovnih ur in knjiženih računov), - poročil (na Banko Slovenije ipd.), - obračunavanja plač: glede na število zaposlenih, - prenosov elektronskih podatkov. Slika 8: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o knjigovodskih opravilih Vir: Zbornica računovodskih servisov (2018). 29

36 Na slikah od 6 do 10 so prikazani različni segmenti obrazca za popis del in izračun porabe časa. Pri vnosu v obrazec izvajalec vnese urno postavko, količino posamezne enote dela (enota dela je dokument, vknjižba ali ura) ter ocenjeno porabo časa na enoto dela (v minutah ali urah dela na enoto). Slika 9: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o računovodskih opravilih Vir: Zbornica računovodskih servisov (2018). 30

37 Spletni obrazec na podlagi vnešenih podatkov izračuna skupno porabo časa in pripadajoči znesek za opravljene storitve. Izvajalec si lahko po končanem vnosu pripravljeni obrazec izvozi v različnih oblikah izpisa. Slika 10: Obrazec za popis del in izračun porabe časa podatki o plačah in drugih izplačilih fizičnim osebam Vir: Zbornica računovodskih servisov (2018). 2.4 Računovodski servis Za razumevanje magistrskega dela se mi zdi pomembna tudi opredelitev storitev, organiziranosti in pomena računovodskega servisa. Poleg tega v naslednjem poglavju navajam tudi značilnosti vodenja, dejavnikov izbire in povezovanja računovodskih servisov Vrste storitev računovodskega servisa Storitve računovodskih servisov so lahko zelo različne. Tudi razvrščamo jih lahko na različne načine, kot na primer na računovodske in neračunovodske storitve. Med slednje spadajo zlasti (Bergant, 2010, str.257): - računovodsko in davčno svetovanje, - storitve za druge poslovne funkcije (finančno, prodajno itd.), - usposabljanje računovodskih delavcev. 31

38 Storitve, ki jih ponujajo računovodski servisi, deli Bergant (2010, str.258) na: - transakcijske storitve - sestavljajo jih posamezne prenesene naloge različnih poslovnih funkcij (saldakonti kupcev, saldakonti dobaviteljev, opravljanje plačil, vodenje glavne knjige, obračun plač, davčni obračuni, izdelava poročil za zunanje uporabnike in podobno), - procesne storitve zajemajo celovite procese in zato vključujejo naloge različnih poslovnih funkcij (od izdaje računov do urejanja razmerij s kupci ali od iskanja dobaviteljev do urejanja razmerij z dobavitelji), - storitve poslovne inteligence zajemajo predvsem poglobljeno analiziranje poslovanja ob podpori informacijske tehnologije Organiziranost računovodskega servisa Za računovodski servis velja, da je organiziranost v pomembni meri odvisna od njegove velikosti (Bergant, 2010, str.259). V manjših računovodskih servisih ima ena oseba več različnih funkcij to pomeni, da ena oseba opravlja več del od operativnih do bolj zahtevnih. V večjih servisih pa je organizacija dela porazdeljena na več oseb in različne ravni strokovnega znanja. Organizacija v računovodskem servisu mora biti prožna, premišljena, gospodarna in prilagojena potrebam posameznega naročnika (Macarol, 2001, str.146). Naročnike računovodskih storitev lahko ločimo po njihovi zahtevnosti, ki je povezana z njihovo velikostjo, in po njihovi organizacijski obliki. Obe delitvi vplivata na ponudbo in organiziranje ponudnikov računovodskih storitev. Prva vpliva na zahtevnost in obseg storitev, ki jih ponujajo računovodski servisi, druga pa na vsebino teh storitev (Glažar, str.48). Od števila naročnikov in obsega dela je odvisno tudi število skrbnikov. Skrbniki so lahko v odvisnosti od obsega dela in njegove delitve kot vodje računovodenja odgovorni tudi za računovodske izkaze posameznih naročnikov. V svojo delovno skupino imajo vključene knjigovodje, ki opravijo celotni proces knjigovodenja za posameznega naročnika - proizvodno procesna organiziranost (Bergant, 2010, str.261). Na organizacijo dela v računovodskem servisu vpliva (Macarol, 2001, str.146): - vrsta dejavnosti naročnika njihovih storitev, - kraj opravljanja računovodskih storitev (na sedežu servisa ali pri stranki), - velikost naročnika (majhna, srednja ali velika družba), - kadrovska struktura v računovodskem servisu, - tehnološka opremljenost računovodskega servisa, - potrebe naročnika po sprotnih (dnevnih) računovodskih informacijah. 32

39 Organiziranje računovodstva se izvede s postavitvijo kontnega plana in drugih pomožnih šifrantov ter z oblikovanjem postopkov obdelave in spremljanja listin. Pri tem mora vsak računovodski servis za vsakega naročnika posebej organizirati sistem, po katerem bo za naročnika spremljal in vodil računovodske knjige ter opravljal druge računovodske storitve. Potrebno je, da računovodski servis sodeluje tudi pri organiziranju in rešitvah pretoka in ravnanja s poslovno dokumentacijo pri naročnikih. To je še posebej pomembno pri malih naročnikih, ki slabo poznajo predpise glede ravnanja s poslovnimi dokumenti (Glažar, str.46) Pomen računovodskega servisa Vloga računovodskih servisov pri zdravi in uspešni rasti njihovih klientov je lahko izjemnega pomena, še posebej kadar imamo opraviti s strankami, katerih računovodsko in finančno poznavanje zakonitosti poslovanja je omejeno. Na žalost pa je tovrstna svetovalna funkcija pogosto zaznamovana s paradoksalnimi nelogičnostmi. Podjetja oziroma podjetniki pogosto iščejo nasvete takrat, ko je že prepozno in zanje niso dovzetni takrat, ko bi bilo to potrebno (Javornik, 2010, str.41). Pomen računovodskih servisov v širšem gospodarskem prostoru, še posebej pa na področju malega gospodarstva je izredno velik. Predvsem pomemben je njihov vpliv na finančne odločitve lastnikov majhnih in srednje velikih gospodarskih subjektov. Po oceni Gospodarske zbornice Slovenije podjetja, ki zaposlujejo manj kot 10 delavcev, nimajo samostojno organiziranega finančno računovodskega oddelka znotraj svoje poslovne enote, pač pa ta del poslovanja prepustijo zunanjim sodelavcem računovodskim servisom (Gospodarska zbornica Slovenije, 2001, str.1). Naloga računovodskega servisa je, da seznanja stranke z novimi zakoni in predpisi ter jim predstavi učinek novosti na njihovo poslovanje. Spremembe zakonodaje ali standardov za računovodje pomenijo nenehno angažiranje in sledenje spremembam ter njihovo implementiranje v prakso. Ni nujno, da bodo spremembe vplivale na poslovanje njihovih strank, vendar jim je kljub temu nujno slediti (Denžič, 2017, str.22). Obseg znanj, ki jih potrebuje računovodja, je odvisen od velikosti in potreb strank. Manjši podjetniki posamezniki zahtevajo le osnovne računovodske storitve, medtem ko lahko večje stranke s kompleksnejšim poslovanjem ali tujimi lastniki in investitorji zahtevajo večji obseg storitev. Tega je mogoče ponujati le z ustreznim znanjem in stalnim izobraževanjem (Denžič, 2017, str.23). Naročnik se počuti varnega, če zaupa v kakovost opravljenih storitev, to zaupanje pa pridobi na podlagi lastnih pozitivnih izkušenj ali pa na podlagi priporočil ostalih naročnikov. Zato se mora vodja računovodskega servisa, če naročnik noče plačati oziroma oporeka višini računa (čeprav bi lahko), vprašati, ali je raven strokovnosti, zanesljivosti in odnosa do naročnika takšna, da vzbuja njegovo zaupanje ali ne (Macarol, 2001, str.141). 33

40 Največji vpliv na odjemalčevo zaznavanje kvalitete opravljene računovodske storitve pa imajo prav gotovo zaposleni. Računovodski servis bo namreč sposoben kvalitetno opravljati storitve za svoje odjemalce le, če bo skrbel za primerno kadrovsko strukturo in strokovno izobraževanje zaposlenih, tako na davčnem, kot tudi na finančnem in računovodskem področju. Pri tem je poleg izkušenj pomembna tudi strokovna izobrazba zaposlenih v računovodskem servisu (Fabčič, 2014, str.4). Dober računovodja mora znati predstaviti računovodske informacije na način, ki bo zadovoljil potrebe poslovodstva in lastnikov, pa tudi države in njenih institucij, poslovnih partnerjev in zaposlenih. Te potrebe se lahko razlikujejo, še posebej, če je računovodja odgovoren za več strank (Denžič, 2017, str.24). Macarol (2001, str.138) ugotavlja, da je za podjetnike zelo pomembna odločitev, komu bodo zaupali vodenje svojih poslovnih knjig. Prava izbira računovodskega servisa lahko zelo pomaga hitrejšemu razvoju podjetja, saj lahko vodstvo na podlagi kakovostnih in pravočasnih računovodskih informacij hitreje sprejema pravilne poslovne odločitve, ki so velikokrat življenjskega pomena za obstanek in razvoj podjetja Vodenje računovodskega servisa Vodja računovodskega servisa ima kot vodja pravne osebe pogosto kar nekaj različnih vlog (Bergant, 2012, str.150): - predstavljanje in zastopanje pravne osebe, - neposredno vodenje temeljnih poslovnih funkcij: o vodenje finančne funkcije, o vodenje nabavne funkcije, o vodenje kadrovske funkcije, o vodenje trženjske funkcije, o vodenje temeljnega poslovnega procesa (računovodenja za naročnike). Z vidika okolja se tesno povezujeta vlogi zastopanja in trženja, ki pa se ne razlikujeta samo po formalni plati, temveč tudi vsebinsko. Predstavljanju in zastopanju pravne osebe daje avtoriteto formalni vpis v register. Pri trženju pa si je treba pridobiti zaupanje potencialnih odjemalcev, ki temelji predvsem na osebnem obnašanju in osebnih kompetencah (Bergant, 2012, str.150). Pri vodenju računovodskega servisa so poleg dobrega poznavanja računovodske stroke potrebna tudi druga znanja, zlasti organizacijska, marketinška in vodstvena (Macarol, 2001, str.150). Vodja računovodskega servisa je v večini primerov obenem tudi vodja trženja, zato je koristno upoštevati zlasti naslednje temeljne pogoje za pridobitev zaupanja strank (Bergant, 2012, str.15): 34

41 - postavljanje pravih vprašanj (na osnovi predhodne dobre priprave), ki prepričajo sogovornika o ustrezni strokovnosti, - poslušanje, ki prepriča sogovornika o vživljanju (empatiji) v njegove probleme, - hitra ocena potencialne stranke z različnih vidikov (finančni, organizacijski, kadrovski..), kar daje možnosti za ploden razgovor, - hitro odkrivanje in opredeljevanje temeljnih problemov prepriča sogovornika v možnost sodelovanja, - hitro (že v teku razgovora) in neopazno prilagajanje standardne ponudbe storitev potrebam konkretne združbe, kar prepriča sogovornika v koristnost sodelovanja, - oblikovanje in osebna predstavitev prepričljivega osnutka sodelovanja, kar prepriča potencialno stranko v nujnost sodelovanja, - oblikovanje in predstavitev celovite ponudbe, ki prepriča v sprejemljivo tveganje in smotrnost sodelovanja. Posebej bi bilo koristno poudariti pomembnost področja razvoja sodelavcev. Nekateri vodje računovodskih servisov so v neformalnih razgovorih namreč izrazili bojazen, da je tvegano izobraževati sodelavce, ki bi kasneje lahko odprli svoj servis. Kljub takemu tveganju je Bergant prepričan, da je prizadevanje za strokovni razvoj sodelavcev temeljni pogoj za dolgoročni razvoj in poslovanje servisa, saj lahko le na ta način ohranja svojo konkurenčnost. Pri tem ni treba posebej poudarjati, da je vodja servisa s svojim izobraževanjem in usposabljanjem pomemben zgled tudi na tem področju. Če sam zaostaja, mora pričakovati, da ga bo nekdo prehitel (Bergant, 2012, str.15). Bergant (2012, str.156) meni, da je temeljna vloga vodje računovodskega servisa voditi poslovni proces tako, da bo možno zagotoviti naročnikom potrebne informacije. Pomembno je, da računovodski servis podrobno pozna poslovanje svoje stranke in njene informacijske potrebe, saj mu to omogoča stalno izboljševanje svoje ponudbe in prepričevanje uporabnika v koristnost sodelovanja. Iz povedanega je razumljivo, da je vloga vodje računovodskega servisa izredno pomembna. Odgovoren je za vodenje pravne osebe (servisa) in za njegove poslovne funkcije, obenem pa s kakovostnimi informacijami vpliva tudi na dobro delovanje svojih strank, kar ima tudi povratni učinek na obstoj in razvoj servisa samega. Iz tega sledi potreba po nenehnem izpopolnjevanju vseh zaposlenih v računovodskem servisu, ne nazadnje tudi v pogledu komuniciranja in sposobnosti vživljanja v potrebe svojih strank (Bergant, 2012, str.157) Dejavniki izbire računovodskega servisa Izbrati dober računovodski servis je za poslovanje in nadaljnji razvoj podjetja bistvenega pomena. Kriteriji, po katerih podjetja izbirajo računovodski servis, so različni, predvsem pa igrajo odločilni pomen (Colnar, 2015, str.82): - strokovnost in odgovornost, 35

42 - dostopnost storitev in kadrov, - širina ponudbe, ki jo računovodski servis ponuja (poleg računovodskih storitev), - sposobnost nudenja prilagojenih storitev, - cena storitev (primerljive s konkurenco), - kadrovske kapacitete računovodskega servisa, - ugled računovodskega servisa, - priporočila revizijskih hiš, bank, odvetnikov, davčnih svetovalcev Povezovanje računovodskih servisov z ostalimi institucijami Žokalj (2010, str.109) meni, da so računovodski servisi pomembni strateški partnerji davčne uprave, saj skrbijo za strokovnost svojega dela in ne podlegajo zahtevam plačnikov storitev, da kršijo načela kodeksa strokovne in poslovne etike. Urejeni računovodski servisi pomenijo prihranek časa davčnemu organu, ker spremljajo obvestila in pojasnila na spletni strani davčnega organa, ugotovljeno neskladje davčnega organa za enega zavezanca odpravijo brez obremenjevanja davčnega organa še pri drugih zavezancih, za katere vršijo storitve (Žokalj, 2010, str.110). Računovodski servis nikoli ne sme postati podaljšana roka države, hkrati pa ne sme s svojo dejavnostjo, ki jo opravlja v korist naročnika, kršiti predpisov. V bistvu je vmesni člen med davčnimi zavezanci in državo, pri tem pa skrbi, da se državi plača le toliko dajatev, kot je nujno potrebno, da je ravnanje naročnikov še vedno v zakonskih okvirih. Dejavnost računovodskega servisa je tudi preventivna v smislu preprečevanja davčnih utaj na eni strani in plačevanja višjih davčnih obveznosti od zakonsko določenih na drugi strani. Tako država kot davčni zavezanci bi se morali zavedati, da je obojim v korist (Macarol, 2001, str.145). Najpogosteje vzpostavijo prvi kontakt z davčno upravo za davčnega zavezanca računovodski servisi, kot strokovni posredniki komunikacije med davčno upravo in davčnimi zavezanci. V tem partnerstvu z davčno upravo pomenijo računovodski servisi pomembnega predstavnika strokovne javnosti, ki s svojim aktivnim delovanjem, preudarnostjo in strokovnimi vprašanji dopolnjuje prepoznavanje nedoslednosti zakonov o obdavčevanju, kar je v pomoč davčni upravi pri dajanju predlogov za spremembo zakonodaje (Žokalj, 2010, str.109). Računovodski servisi zavzemajo pomembno vlogo tudi v odnosu do bančnih institucij in ostalih kreditodajalcev, saj so računovodski servisi tisti, ki za svoje odjemalce pripravljajo finančna poročila in načrte za najemanje kratkoročnih in dolgoročnih kreditov (Fabčič, 2014, str.16). Davčna uprava RS se zaveda, da je za dosego vseh zastavljenih ciljev potrebno še okrepiti sodelovanje z računovodskimi servisi, ki skrbijo za dosledno izvajanje zakonov o obdavčevanju. Na drugi strani pa poiskati metode in ukrepe za sankcioniranje tistih, ki 36

43 davčne zavezance spodbujajo in jim omogočajo grobo utajevanje davkov (Žokalj, 2010, str.112). 3 PRAKTIČEN PRIMER: KALKULACIJA STROŠKOV PO STRANKAH V IZBRANEM RAČUNOVODSKEM SERVISU 3.1 Predstavitev izbranega računovodskega servisa V nadaljevanju predstavljam karakteristike izbranega računovodskega servisa, ki so pomembne za predstavo o njegovi velikosti, storitvah in delovanju. Na željo vodstva tega računovodskega servisa ne imenujem poimensko. Izbrani računovodski servis deluje v računovodski dejavnosti že skoraj trideset let in spada med največje računovodske servise v Sloveniji. Svojim strankam nudi računovodske, davčne in delovnopravne storitve. Zaposluje od 25 do 30 zaposlenih, med njimi strokovnjake s strokovnim nazivom preizkušeni računovodja in preizkušeni poznavalec računovodenja v javnem sektorju. Stranke izbranega računovodskega servisa so različnih velikosti (tako po številu zaposlenih, čistih prihodkih od prodaje in vrednosti aktive), imajo različen status (gospodarske družbe, javni in zasebni zavodi, gospodarsko interesna združenja itd.) in različno lastniško strukturo (domači ali tuj kapital). Med svojimi strankami ima 60,00 % takih, ki jim svoje storitve zaračunava na podlagi pavšala in 40,00 % takih, ki jim svoje storitve zaračunava na podlagi dejanskega števila ur, porabljenega za posamezno stranko Organiziranost izbranega računovodskega servisa Izbrani računovodski servis spada med večje računovodske servise, zato je temu primerno tudi ustrezno organiziran. Razdeljen je na več skupin in vsaka od teh skupin je odgovorna za določeno število strank. Za organizacijo dela znotraj vsake skupine skrbi vodja skupine, ki je hkrati tudi računovodski strokovnjak. Znotraj vsake skupine deluje še 5 računovodij oziroma računovodij svetovalcev, ki so timsko organizirani. To pomeni, da več članov skupine pozna določeno stranko in so seznanjeni s specifikami računovodenja zanjo. Na ta način servis zagotavlja svojim strankam, da imajo tudi v primeru odsotnosti svojega računovodje vedno podporo v njegovem namestniku. Na sliki 11 je prikazana organizacijska struktura izbranega računovodskega servisa s poudarkom na računovodstveni veji organizacije. 37

44 Slika 11: Organizacijska shema izbranega računovodskega servisa Vir: lastno delo. V izbranem računovodskem servisu imajo lastno programsko orodje za vodenje evidence dela. Zaposleni v program vnašajo svojo prisotnost na delu in hkrati tudi evidentirajo potek svojega delovnika z vnašanjem opravil v program. Program je zastavljen tako, da omogoča zaposlenim, da v program vnesejo: - vrsto opravila, - stranko, na katero se opravilo nanaša, - podrobnejši opis opravila oziroma dela za stranko. Minimalni časovni interval za vnos v program je pol ure. Pri dlje časa trajajočih opravilih se lahko v program vnese daljši interval. Omenjeni program ima dvojni namen: - vodenje evidence dela za zaposlene v računovodskem servisu (osnova za obračun plač), 38

45 - spremljanje procesov in obsega dela za posamezno stranko (osnova za kalkulacijo stroškov in analizo učinkovitosti) Zaposleni v izbranem računovodskem servisu V nadaljevanju prikazujem podatke o zaposlenih v izbranem računovodskem servisu, ki sem jih statistično obdelala. Izbrani računovodski servis zaposluje 80 % žensk in 20 % moških. Na sliki 12 je prikazana starostna struktura zaposlenih, iz katere je razvidno, da je velika večina zaposlenih (62 %) stara med 30 in 49 let. Povprečna starost zaposlenega je 39 let. Slika 12: Starostna struktura zaposlenih v izbranem računovodskem servisu Vir: lastno delo. Slika 13: Delovne izkušnje zaposlenih v izbranem računovodskem servisu Vir: lastno delo. 39