UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA Delo diplomskega projekta REVIDIRANJE POSLOVNIH POROČIL V TEORIJI IN PRAKSI Avgust 2017 Mojca Fink

Transkripcija

1 UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA Delo diplomskega projekta REVIDIRANJE POSLOVNIH POROČIL V TEORIJI IN PRAKSI Avgust 2017 Mojca Fink

2

3 UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA Delo diplomskega projekta REVIDIRANJE POSLOVNIH POROČIL V TEORIJI IN PRAKSI Auditing business reports in theory and practice Kandidatka: Mojca Fink Študijski program: Poslovna ekonomija Študijska usmeritev: Računovodstvo in davščine Mentorica: Izredna profesorica dr. Andreja Primec Jezikovno pregledala: Ana Žagar, mag. prof. slov. j. in knj. Študijsko leto: 2016/2017 Maribor, avgust 2017

4

5 ZAHVALA Za profesionalno in strokovno pomoč pri izdelavi diplomskega projekta se zahvaljujem svoji mentorici dr. ANDREJI PRIMEC. Prav tako se zahvaljujem revizijskim družbam, ki so mi odgovorile na anketni vprašalnik, da sem lahko napisala ugotovitve v praktičnem delu diplomskega projekta. Hvala tudi podjetju Esnet, Špela Krivec s. p., za prevod, tehnično obdelavo in lektoriranje celotne naloge. Nazadnje se moram zahvaliti tudi svojim družinskim članom in fantu, ki so mi ves čas študija, predvsem pa pri pisanju zaključnega dela, stali ob strani in me na tej poti podpirali.

6

7 POVZETEK Ključni namen diplomskega projekta je bil teoretično predstaviti revidiranje poslovnih poročil po veljavni zakonodaji, ter kakšne spremembe je prinesla nova zakonodaja na tem področju in ali bodo uveljavljene spremembe in dopolnitve ZGD-1 (tako imenovana novela ZGD-1J) in mednarodnih standardov revidiranja (MSR 701, 2017) prinesle bistvene izboljšave tega področja. V tem delu sem opredelila tudi ZRev-2, podrobneje pa predstavila 40. člen tega zakona, ki opredeljuje obseg revizorjevega poročila o računovodskih izkazih. V nadaljevanju pa sem predstavila predlagano spremenjeno in dopolnjeno vsebino ZRev-2, ki se navezuje na revidiranje in ocenjevanje vrednosti in je še v postopku sprejetja (predlog ZRov). Celotno vsebino diplomskega projekta sem razdelila na štiri poglavitne dele. V prvem delu sem predstavila zakonski okvir poslovanja gospodarskih družb in nadaljevala s kratko predstavitvijo letnega poročila ter njegovo sestavo. Pri vsakem delu poročila (računovodskem, poslovnem) sem navedla, kakšna je njegova vloga kot del letnega poročila in s katerimi pravili je zasnovano. V drugem delu pa sem se osredotočila na pojem revidiranje; kdo je pooblaščeni revizor, kakšna znanja mora imeti, katera so njegova temeljna načela in kaj predstavlja kodeks poklicne etike zunanjih revizorjev. Predstavila sem tudi potek izdelave poročila na podlagi pravnih in strokovnih pravil, zaključila pa s poglavjem o ustreznosti in uspešnosti zunanje revizije. Pozornost sem namenila tudi prikazu ključnih novosti revizorjevega poročila, ki so jih prinesle vse do zdaj sprejete spremembe. Ker se je v zadnjem času na področju revizije spremenilo in vsebinsko dopolnilo veliko standardov (MSR in SRS) in členov ZGD-1, sem se za praktični del projekta odločila narediti anketo s strokovnjaki tega področja in analizirati njihovo mnenje. Ključne besede: letno poročilo poslovno poročilo revidiranje pravna pravila strokovna pravila ABSTRACT The main purpose of the diploma project was to theoretically present the process of auditing financial reports in line with the applicable legislation. In addition, the aim was to discuss the changes brought by the new legislation in this field, and whether the amendments to the Companies Act (Act Amending the Companies Act) and International Auditing Standards (IAS 701, 2017) will bring any significant improvements to this area. In this part, I also defined the Auditing Act (ZRev-2), and presented in greater detail Article 40 of said Act, which defines the scope of the auditor s report on the financial statements. I continued by presenting the proposed amendments to the content of the

8 Auditing Act, which refers to auditing and appraisal and is still in the process of being adopted (proposal for the Auditing Act). The entire diploma project is divided into four main parts. The first part presents the legal framework of the companies business operations, as well as a brief outline of the annual report and its structure. I described the role of each section of the annual report (accounting, business), along with the rules underlying the drawing up of these sections. The second part focuses on the concept of auditing; it explains who a certified auditor is, what knowledge they must possess, what are the fundamental principles they operate by, and what constitutes the code of professional ethics for external auditors. I also presented the process of drawing up a report based on legal and professional rules, and concluded with a chapter on the adequacy and effectiveness of external auditing. In addition, I focused on presenting key new features in an auditor s report, which are the result of all of the amendments adopted thus far. Since the area of auditing has recently seen numerous standards (IAS and SAS) and articles of the Companies Act (ZGD-1) amended and supplemented, I decided, for the practical part of by project, to conduct a survey among experts in this area and analyse their opinions. Keywords: annual reports business reports auditing legal rules professional rules

9 KAZALO VSEBINE 1 UVOD Namen in cilji raziskave Hipoteze Metode raziskovanja 2 2 RAZKRIVANJE PODATKOV O POSLOVANJU GOSPODARSKIH DRUŽB Letno poročilo Računovodsko poročilo Vloga računovodskih informacij pri poročilu Slovenski računovodski standardi in Mednarodni standardi računovodskega poročanja Mednarodni standardi računovodskega poročanja Poslovno poročilo Izjava o upravljanju 9 3 REVIDIRANJE LETNIH POROČIL Naloge in pristojnosti Slovenskega inštituta za revizijo Naloga in odgovornost pooblaščenega revizorja Kodeks poklicne etike zunanjega revizorja Temeljna revizijska načela Pravna in strokovna podlaga za izvajanje revizijske dejavnosti v Sloveniji Revidiranje računovodskih izkazov Predlog zakona Zakon o revidiranju in ocenjevanju vrednosti (v nadaljevanju ZRov) Revidiranje skladnosti s predpisi Revidiranje poslovanja Cilji revidiranja računovodskih izkazov Revizorjevo tveganje Revizorjevo poročilo in njegove temeljne sestavine Ustreznost in uspešnost zunanje revizije 31 4 NOVOSTI GLEDE RAZVIDOVANJA LETNIH POROČIL PO ZGD Novela ZGD-1l Novele ZGD-1J Izjava o nefinančnem poslovanju 35 5 REVIZORSKI PREGLEDI POSLOVNIH POROČIL Izgled revizorjevega poročila po novih predlaganih in dopolnjenih zakonih ter standardih Povzetek raziskave o mnenju revizijskih družb glede predlogov, ki jih je prinesla novo sprejeta zakonodaja Analiza anketnega vprašalnika Sklepna misel ankete 43 6 SKLEP 45 VIRI IN LITERATURA 46 PRILOGE 1 i

10 KAZALO SLIK SLIKA 1: SEZNAM SRS... 6 SLIKA 2: ORGANIZACIJSKI USTROJ SLOVENSKEGA INŠTITUTA ZA REVIZIJO SLIKA 3: ZGRADBA KODEKSA POKLICNEGA VEDENJA SLIKA 4: TEMELJNA REVIZIJSKA NAČELA SLIKA 5: REVIDIRANJE GLEDE NA PREDMET IN NAMEN SLIKA 6: MEDNARODNI STANDARDI REVIDIRANJA SLIKA 7: OBLIKA REVIZIJSKEGA POROČILA NA PODLAGI SPREMENJENIH STANDARDOV 25 SLIKA 8: USTREZNOST ZUNANJE REVIZIJE SLIKA 9: USPEŠNOST ZUNANJE REVIZIJE KAZALO ZGLEDOV ZGLED 1: REVIZORJEVO POROČILO O RAČUNOVODSKIH IZKAZIH, PRIPRAVLJENIH V SKLADU Z OKVIROM SKLADNOSTI, NAMENJENIM IZPOLNJEVANJU SKUPNIH POTREB ŠIROKEGA KROGA UPORABNIKOV PO RAČUNOVODSKIH INFORMACIJAH ZGLED 2: ZGLED REVIZORJEVEGA POROČILA, SKLADNEGA Z MSR KAZALO GRAFOV GRAF 1: ODGOVORI ANKETIRANCEV NA VPRAŠANJE ALI SE BO ČAS OPRAVLJANJA STORITEV PODALJŠAL, ZARADI PREGLEDOVANJA NEFINANČNEGA POSLOVANJA GRAF 2: ODGOVORI ANKETIRANCEV NA VPRAŠANJE ALI SE BO, ZARADI DOPOLNITVE MEDNARODNIH STANDARDOV, PREGLEDNOST IN BERLJIVOST REVIZORJEVEGA POROČILA ZA LASTNIKE, KOT TUDI ZA CIVILNO DRUŽBO IZBOLJŠALA GRAF 3: ODGOVORI ANKETIRANCEV NA VPRAŠANJE ALI PREDSTAVLJA, ZARADI SPREMEMBE IN DOPOLNITVE ZAKONOV ZGD-1J, PREDLOG ZREV-2 IN MSR 700, 705 IN 720 (ODSTAVEK: KLJUČNE REVIZIJSKE ZADEVE), PONOVNO ZAUPANJE CIVILNE DRUŽBE IN LASTNIKOV/DELNIČARJEV V REVIZORJEVO POROČILO GRAF 4: ODGOVORI ANKETIRANCEV NA VPRAŠANJE O NJIHOVEM MNENJU GLEDE VSEH SPREMEMB IN DOPOLNITEV TAKO NA PODROČJU SLOVENSKE ZAKONODAJE KOT TUDI MEDNARODNIH STANDARDOV ii

11 SEZNAM OKRAJŠAV EU ES IFAC IAASB/OMZSRZ MSPP MSR MSRP SRS SSKJ SJI SS ZGD-1 ZGD-1I ZGD-1J ZR ZRev-2 ZRov Ur. l. RS Evropska unija Evropski svet Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil Mednarodni standardi poslov preiskovanja Mednarodni standardi revidiranja Mednarodni standardi računovodskega poročanja Slovenski računovodski standardi Slovar slovenskega knjižnega jezika Subjekti javnega interesa Strokovni standardi Zakon o gospodarskih družbah Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah (Novela ZGD-1I) Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah (Novela ZGD-1J) Zakon o računovodstvu Zakon o revidiranju Zakon o revidiranju in ocenjevanju vrednosti Uradni list Republike Slovenije iii

12

13 1 UVOD 1.1 Namen in cilji raziskave Namen diplomskega projekta je z uporabo teoretičnih spoznanj in raziskav o reviziji poslovnih poročil opredeliti, kaj prinašajo spremembe in dopolnitve zakonov (ZGD-1 in ZRev-2) ter standardov (SRS in MSR), ki so ključne za izdelavo revizorjevega poročila. V tem delu sem želela med drugim tudi ugotoviti, kateri so bili temeljni razlogi za predlagane tovrstne spremembe ter dopolnitve. Na podlagi anketiranih revizijskih družb bom lahko ocenila, kakšne (morebitne) izboljšave bodo prinesle nove spremembe in predvsem, komu bodo služile; ali bodo spremembe usmerjene k bolj preglednemu ter razumljivemu poročanju revizorjev lastnikom in civilni družbi in ali se bo morda s tem posegom revizorju olajšalo delo. Cilj teoretičnega dela, ki ga v diplomskem projektu zasledujem, je proučitev ustrezne literature, da se seznanim z obvezno pripravo podatkov gospodarskih družb in kasneje revidiranjem po obstoječih ter spremenjenih in dopolnjenih zakonih ter standardih. V praktičnem delu bom s pomočjo ankete, izvedene med izbranimi revizijskimi družbami v Sloveniji, sprejela ali ovrgla zastavljene hipoteze. Na podlagi proučene literature, praktičnih spoznanj in analize ankete bom podala lastne ugotovitve in ustrezne zaključke. 1.2 Hipoteze Izhodišče praktičnemu delu predstavljajo naslednje hipoteze: H1: Predlagane spremembe in dopolnitve zakonov (ZGD-1 in ZRev-2) ter standardov (MSR 700, 705, 720) prinašajo večjo»moč«revizorjem in ponovno zaupanje delničarjev in lastnikov v revizorjevo poročilo, pa tudi družbo, predvsem zaradi odstavka, ki ga bo revizor napisal po svoji presoji ključne revizijske zadeve. H2: Z uporabo dopolnjenih MSR (700, 705) bodo revizorjeva poročila v prihodnje bolj pregledna in lažje berljiva kot do sedaj, saj se bo revizorjevo mnenje iz zadnjega dela poročila premaknilo na začetek. H3: V prihodnje bo zaradi sprememb in dopolnitev ZGD-1, ZRev-2 in MSR čas opravljanja revizije daljši. Hipoteze bom sprejela ali ovrgla na podlagi rezultatov ankete, izvedene med revizijskimi družbami v Sloveniji, ki imajo z revidiranjem letnih poročil dolgoletne izkušnje. 1

14 1.3 Metode raziskovanja V diplomskem projektu si bom pri teoretičnem delu pomagala z: metodo kompilacije ter metodo povzemanja, in sicer tako aktualnih zakonskih in drugih (strokovnih) ureditev tega področja kot razmišljanj in pisanj drugih avtorjev, ki se s tovrstno problematiko aktivno ukvarjajo že vrsto let. Pri praktičnem delu bom: uporabljala analizo ugotovitev, katerih podlaga je izpolnjen anketni vprašalnik. Anketo bom izvedla med revizijskimi družbami, registriranimi pri Slovenskem inštitutu za revizijo, ki se bo navezovala na mnenje revizorjev o spremembah in dopolnitvah, ki so jih prinesli nova zakonodaja (ZGD-1 in ZRev-2) in drugi predpisi (to so SRS in MSR). S to anketo želim ugotoviti, kakšno je mnenje strokovnjakov tega področja, ki to delo opravljajo že vrsto let in se nenehno prilagajajo novim zakonskim zahtevam. 2

15 2 RAZKRIVANJE PODATKOV O POSLOVANJU GOSPODARSKIH DRUŽB 2.1 Letno poročilo Po besedah Kamenškove (2002, str. 10) je v vsebino letnega poročila zajeto letno računovodsko poročilo in poslovno poročilo, ki je v skladu z ZGD-1. Smatra se kot najpomembnejša in najbolj reprezentativna publikacija, ki jo pripravi podjetje. Z njo poleg finančnih podatkov prikaže tudi svoje poslanstvo, vizijo, cilje ter poslovno in občo kulturo. Lahko bi rekli, da gre za ogledalo podjetja, ki pokaže, kaj podjetje pomeni v določenem prostoru in času oziroma kakšen je položaj podjetja, ki ga ustvarja na dolgi rok. Lento poročilo je poleg zakonsko določenih razlogov tudi pomembno sredstvo notranje in zunanje komunikacije podjetja. Če vsebina letnega poročila izraža poslovno uspešnost, lahko podjetje zaradi tega posredno povečuje pripadnost zaposlenih v podjetju, utrjuje zaupanje vlagateljev in pridobiva naklonjenost možnih poslovnih partnerjev. Pri oblikovanju oziroma ustvarjanju letnega poročila je treba upoštevati najmanj tri korake: planiranje, ustvarjanje dokumenta in na koncu še prilagoditev celostnega dokumenta ciljni skupini ljudi (publiki). V fazi planiranja se analizira delovanje podjetja, zbirajo se informacije, ki so potrebne, vse to pa se združi ter prilagodi ciljni skupini ljudi (Thill & Bovée, 2005, str. 317). Vsebino letnega poročila v prvi vrsti določata ZGD-1, ki predpisuje temeljna izhodišča, in SRS 1, ki predpisujejo izkazovanje gospodarskih kategorij. Kavčič (1997, str. 148) je že v tistem času pisal o tem, da so določila o izgledu poslovnega poročila v slovenski zakonodaji bistveno skromnejša, v primerjavi s tretjimi državami. V tujini je bila izdelava poročila, s katerim podjetje predstavi svoje poslovanje, že takrat natančneje opredeljena in tudi podrobneje dodelana, sedaj v 21. stoletju pa še toliko bolj. Tudi Horvatova (2005, str. 32) je letno poročilo opredelila kot standardno poročilo o poslovanju, ki je namenjeno zunanjim interesnim skupinam, ki na podlagi letnega poročila dobijo stvarne informacije iz podjetja (finančne, tržne, kadrovske) in informacije iz okolja podjetja, v katerem se nahaja (makroekonomske, družbene in druge informacije). Reidova (2002, str. 11) celo opredeljuje, da je letno poročilo prva komunikacija oziroma stik z družbo za posameznika, ki ga zanima poslovanje te. Z vidika zakonodaje je v 1. odstavku 54. člena ZGD-1 navedeno:»družbe in podjetniki morajo voditi poslovne knjige in jih enkrat letno zaključiti v skladu s tem zakonom in slovenskimi računovodskimi standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, če zakon ne določa drugače.«vsak od avtorjev letno poročilo opredeljuje drugače in različnim sestavnim delom tega poročila pripisuje različno pomembnost, vendar pa so enotni, da je sestavljeno iz poslovnega in računovodskega poročila ter razkritij, da razlaga preteklo in prihodnje (načrtovano) dogajanje podjetja in šele celota navedenega sestavi približano sliko o 1 SRS-ji od 1 do 17 obravnavajo metodiko vsebinskega izkazovanja gospodarskih kategorij. 3

16 družbi, na podlagi katere se sprejemajo marsikatere pomembne odločitve tako v notranjem kot v zunanjem okolju družbe. 2.2 Računovodsko poročilo Računovodsko poročilo je sestavljeno iz temeljnih računovodskih izkazov, ki se nanašajo na izbrano obračunsko obdobje ter so skladno s SRS naslednji: bilanca stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz finančnega izida oziroma denarnih tokov, izkaz gibanja kapitala, priloge za pojasnjevanje podatkov v računovodskih izkazih ter poslovna poročila vrhovnega poslovodstva (SRS, 2016). V skladu z ZGD-1 in SRS ali MSRP morajo družbe in podjetniki voditi svoje poslovne knjige ter jih enkrat letno zaključiti. Vsi ti združeni podatki niso zadostna informacija o položaju podjetja, zato je treba k računovodskim izkazom dodati še pojasnila oziroma razkritja. Šele nato, ko sta dodani ti dve sestavini, lahko uporabniki računovodskih informacij dobijo pravo ali vsaj približano sliko/podobo podjetja in njegovega finančnega položaja (Odar, 2002, str. 10). Podobno definicijo kot predhodni avtor je zapisal tudi Vezjak (2002, str. 30), in sicer da imajo vse gospodarske družbe dolžnost sestaviti bilanco stanja in izkaz poslovnega izida ter da v prilogi k izkazom (na zahtevo ZGD-1) priložijo pojasnila k predstavljenim vrednostim v računovodskih izkazih. Za razliko od drugih družb morajo gospodarske družbe, ki so zavezane k reviziji, računovodski del sestaviti bistveno obširneje: dodati morajo še izkaz finančnega izida in izkaz gibanja kapitala ter razkritja, ki jih predpisujejo SRS in vse druge pomembne zadeve. Jedro letnega poročila pa je opredeljeno kot vseobsežno računovodsko poročilo, ki ga predstavimo monotono, torej brez kakršnih koli grafičnih, izstopajočih barvnih in likovnih poživitev, je zapisala Horvatova (2000, str. 54) Vloga računovodskih informacij pri poročilu Temeljni računovodski izkaz, ki daje bistvene računovodske informacije za potrebe obvladovanja ekonomskega položaja in rasti podjetja, je bilanca stanja. Poleg tega pa je tudi najboljši pripomoček za izkazovanje resničnega premoženja (obseg in sestava premoženja) in finančnega položaja (obseg in sestava virov sredstev, finančna skladnost premoženja in njihovih virov) vsakega od podjetij in tudi poslovne uspešnosti, ki se lahko razbere iz primerjave kapitala na začetku in koncu nekega opazovanega obdobja (Koletnik, 1997, str. 343). Mayr (2000, str. 3) pri tem opozarja, da se moramo pri branju računovodskih izkazov zavedati tudi morebitnih slabosti računovodstva in njihovih omejitev, saj na primer računovodstvo ne prikazuje kakovosti posla, kakovosti kadrov, stanja na trgu in podobno. Tako je pooblaščeni revizor, ocenjevalec vrednosti podjetij in davčni svetovalec mag. Mayr (2000, str. 2) mnenja, da so računovodske informacije v večini primerov sestavljene na nerazumljiv način, saj je uporabljen strokovni jezik računovodstva mnogim tuj. Če želimo razumeti računovodsko poročilo, moramo poznati vrsto pojmov z njihovo vsebino, moramo ga znati prebrati, predvsem pa razumeti strokovni jezik računovodstva. 4

17 Torej je pri računovodskih informacijah pomembno, da so za uporabnike razumljive ter bistvene, zanesljive in medsebojno primerljive. Vpliv na njihovo bistvenost imata njihova vrsta in pomembnost za posameznega uporabnika; torej je stopnja bistvenosti lahko pri isti informaciji za različne uporabnike popolnoma drugačna/različna. Zanesljivost teh informacij pa je zagotovljena, če ne vsebujejo pomembnih napak in pristranskih stališč ter se uporabniki na te informacije lahko popolnoma zanesejo, ker predstavljajo pomembne pojave, ki so predstavljeni (Turk et al., 1999, str. 703) Slovenski računovodski standardi in Mednarodni standardi računovodskega poročanja SRS so opredeljeni kot pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja, ki jih oblikuje Slovenski inštitut za revizijo. Oblikovanje SRS je spodbudil 5. člen ZR iz leta 1989, ki je vrhovno strokovno organizacijo pooblastil, naj namesto države samostojno ter skladno z razvojem stroke v svetu in domačimi dosežki oblikuje svoje strokovne standarde. V Sloveniji so takšno smer razvijanja SS nadaljevali ZGD-1 in ZRev-2 ter drugi zakoni, ki se sklicujejo nanju (SRS, 2016). V nadaljevanju uvodnega odstavka je tudi zapisano (SRS, 2016), da že tretjič prenovljeni SRS-ji temeljijo na ZGD-1 in v slovenski pravni red prenašajo vsebino Direktive 2013/34/EU. SRS-ji določajo strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo zakonske določbe in opredelitve. Smatrajo se torej kot pravila stroke, ki podrobneje razčlenjujejo zakonsko določena temeljna pravila in zahteve računovodenja, poleg tega pa tudi pojasnjujejo in določajo način njihove uporabe. Čeprav so SRS-ji namenjeni tudi notranjemu poročanju, kljub temu podrobneje obravnavajo tiste postopke, ki vplivajo na zakonsko predpisane računovodske izkaze za zunanje potrebe. To pomeni, da v SRS-jih niso urejene podrobnosti drugih računovodskih obračunov in predračunov niti za notranje kot tudi ne za zunanje potrebe (Fekonja et al., 2009, str. 33). Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo je na podlagi predloga Komisije za SRS na seji 1. julija 2015 sprejel osnutke SRS 2016 in PSR 2016 in jih objavil na: Ti osnutki so uradno prešli v veljavo in uporabo s 1. januarjem Današnji standardi temeljijo na naslednjih izhodiščih: SRS 2016 temeljijo na določbah Direktive 2013/34 in spremembah ter dopolnitvah ZGD-1; uvedena je nova sistematika SRS, ki tudi več ne ureja konsolidiranja računovodskih izkazov, saj bodo po ZGD-1 družbe pripravljale konsolidirane računovodske izkaze le po MSRP; SRS 2016 so samostojni standardi in se neposredno ne povezujejo več z MSRP (zaradi prepogostega spreminjanja, kar je imelo posledično vpliv tudi na SRS), čeprav tam, kjer Direktiva oziroma ZGD-1 ne določata drugače, sledijo temeljnim pravilom računovodenja po MSRP; SRS 2016 so pisani predvsem za posamične računovodske izkaze malih in srednjih organizacij in poenostavljajo pravila računovodenja; SRS 2016 sledijo ideji poenostavitev računovodenja predvsem za mikro družbe in hkrati želijo poenotiti računovodenje za vse organizacije, ki računovodijo po SRS. Posledično zaradi tega Standardi III obravnavajo le posebnosti 5

18 računovodenja v nekaterih vrstah organizacij, ki so statusno-pravno drugače organizirane kot družbe; SRS 2016 izhajajo iz SRS 2006, vendar so dopolnjeni z najnovejšimi teoretičnimi dosežki na področju računovodenja; odpravljajo pa tudi nekatere pomanjkljivosti tudi podvajanja, uvajajo nekatere nove termine, ki izhajajo iz dosedanje prakse (SRS, 2016). Razvrstitev standardov je naslednja: Slika 1: Seznam SRS Vir: (SRS, 2016) Mednarodni standardi računovodskega poročanja S prvim majem 2004, ko se je Slovenija priključila Evropski uniji in posledično prevzela tudi pravni red oziroma zakonske akte EU, so MSRP stopili v zavezujočo uporabo, vendar ne za vse, ampak le za nekatere poslovne subjekte. To so standardi, ki jih sprejme Mednarodni odbor za računovodske standarde 2. IASB sestavljajo revizorske organizacije in organizacije drugih strokovnjakov za računovodstvo iz številnih držav (Fekonja et al., 2009, str. 19). 2 International Accounting Standards Board. 6

19 Izraz MRS predstavlja sinonim za računovodske standarde, ki jih uporabljajo v drugih državah. Nasprotje MSRP predstavljajo nacionalni računovodski standardi, ki jih sprejme posamezna država (v Sloveniji so to SRS). Kadar govorimo o MSRP v ožjem pomenu besede, se nanašajo na MRS, ki jih je izdal Svet za mednarodne računovodske standarde 3, leta Vozlova (2009, str. 6 7) poudarja, da je bistvena pri tem, če želimo posamezne zahteve razumeti pravilno, v zvezi z računovodskim poročanjem, pravilna izbira poimenovanja. S tega vidika se MSRP uporabljajo za računovodsko poročanje zunanjih potreb vseh subjektov, ki so pridobitno usmerjeni, ne glede na njihovo dejavnost in pravno organiziranost. Namenjeni so: investitorjem (delničarji, ponudniki tveganega kapitala), zaposlenim oziroma njihovim predstavnikom, posojilodajalcem, kupcem, javnosti ter državi in njenim organom (Fekonja et al., 2009, str. 25). 2.3 Poslovno poročilo Poslovno poročilo je obvezen sestavni del letnega poročila družb, ki so uradno zavezane k reviziji (Kavčič & Mörec, 2002, str. 148). Poslovno poročilo mora vsebovati najmanj pošten prikaz razvoja in izidov poslovanja družbe ter njenega finančnega položaja. Poleg tega mora vsebovati še opis bistvenih tveganj in negotovosti, ki jim je izpostavljena. Tako določa 1. odstavek 70. člena ZGD- 1. Pri tem mora biti za pošten prikaz uravnotežena in celovita analiza razvoja in izidov poslovanja družbe ter njenega finančnega položaja, ki ustreza obsegu in vsestranskosti njenega poslovanja. Analiza mora vsebovati ključne računovodske, finančne, druge kazalce (če je to potrebno), kazalnike in druge pokazatelje (ki vključujejo tudi informacije, povezane z varstvom okolja in delavci), v takšnem obsegu, ki je potreben za razumevanje razvoja in izidov poslovanja družbe ter njenega finančnega položaja. Pri analizi so vključeni tudi ustrezno sklicevanje na zneske v računovodskih izkazih in dodatna pojasnila, če so potrebna. V poslovnem poročilu morajo biti med drugim prikazani tudi: vsi pomembnejši poslovni dogodki, ki so nastopili po koncu poslovnega leta; pričakovani razvoj družbe; aktivnosti družbe na področju raziskav in razvoja; obstoj podružnic družbe (ZGD-1, 2017, 70. člen, 3. odstavek). Kljub okvirno določenim zakonskim sestavinam poslovnega poročila imajo avtorji teh poročil različne poglede na to, s katerimi analizami je najbolje predstaviti dejavnosti, finančno stanje, razvoj in tveganje. 3 International Accounting Standards Comittee. 7

20 Pomen poslovnega poročila je, da podjetje poroča o vseh podatkih, ki so pomembni ali celo bistveni za bralce letnega poročila in se nanašajo na poslovanje ter delovanje podjetja, obenem pa niso razkriti v računovodskem poročilu (Horvat, 2000, str. 50). Po tem lahko sklepamo, da poslovno poročilo dopolnjuje podatke in informacije, ki jih v osnovi zagotavlja in predstavlja računovodsko poročilo. Predvsem pomembno je, da poslovno poročilo vsebuje pregled poslovanja tekočega (poslovnega) leta kot tudi prihodnji razvoj, imena direktorijev in njihovih lastniških deležev (ta del je pomemben predvsem zaradi morebitnega večjega deleža lastništva posameznika, ki mu posledično omogoča prednost pri sprejemanju odločitev in odločanju), podrobnosti o pomembnejših spremembah v dolgoročnih sredstvih in informacije o pomembnih dogodkih po datumu priprave oz. izdaje bilance stanja. Veliko podjetij se odloči v poročilo dodati tudi izjavo predsednika nadzornega sveta ter pregled predsednika uprave (Holmes et al., 2005, str. 18). Poslovno poročilo sodi med obvezen del letnega poročila. Njegova oblika ni dotično predpisana, saj se vsaka družba sama odloči, na kakšen način ga bo sestavila, tj. o njegovem izgledu. Kljub temu pa je poslovno poročilo neke vrste izkaz poslovodstva, saj z njim predstavljajo svoje delo, uspehe in/ali neuspehe, uspešnost poslovanja in predvsem vizijo prihodnosti, ki iz računovodskih izkazov in informacij ni razvidna (Odar, 2009, str. 22). Predvsem pomembno je, da je poslovno poročilo sestavljeno na način, da so razvidni uspešnost podjetja in možnosti za dosego vrednostno ustreznih dobičkov v prihodnosti. To naj bi prikazal model uravnotežene uspešnosti v letnem poročilu, pri katerem se upoštevajo cilji vseh vključenih interesnih skupin. Johnson in Kaplan navajata sedem najpogostejših dejavnikov, katerih uspešnost je treba meriti (Kavčič, 1998, str. 20): doseganje dobička in izboljševanje kakovosti (meri se z obsegom izmeta, potrebnimi popravili proizvodov, nepravočasnostjo pri proizvodnji); proizvodnje z nizkimi stroški (meri se z gospodarnostjo prvin, ki so porabljene pri poslovnem procesu); poslovanje po principu pravočasnosti (to kaže na pretočni čas posameznih proizvodov, čas od naročila do dobave in dni vezave zalog); prožnost pri oblikovanju in proizvajanju proizvodov (pri tem se kažeta število sestavnih delov proizvoda, razmerje med standardnimi in nestandardnimi deli); konkurenčne prednosti pri inovativnosti in visoko kakovostnih proizvodih (njihovo zagotovilo je zadovoljstvo strank/potrošnikov z novostmi, pozitivne lastnosti novih proizvodov pa tudi čas za izdelavo teh novih proizvodov); zaposleni (njihova pripadnost se meri z odsotnostjo z dela, možnostmi pridobitve nove delovne sile); skrb za varno delo zaposlenih (meri se s številom dni brez nezgod/nesreč, številom izgubljenih delovnih dni zaradi nesreč). Smiselno je predstaviti tiste dejavnike, ki so v okviru gospodarskih gibanj v državi vplivali ali utegnejo vplivati na poslovanje podjetja, kot so: sprememba zakonodaje, gibanje različnih vrst cen, spremembe na področju davkov, uvajanje novih dajatev, sezonski vplivi, spremembe kupne moči, način in postopki potrjevanja cen ipd. Kadar se pojavijo večje spremembe v ali pri poslovanju podjetja zaradi gospodarskih gibanj, jih je smiselno predstaviti v samostojnem poglavju. V nasprotnem primeru je vplive okolja bolj 8

21 primerno obravnavati kar v sklopu dejavnosti, na katero je posamezna sprememba vplivala (Lozej et al., 2006, str. 16). Podjetje analizira svoje poslovanje in ga prikazuje s kazalniki in odmiki, saj je tovrstna analiza nujna sestavina letnega poročila. Pri odmikih se lahko uporabljajo vrednosti preteklih let ali predračunske vrednosti, ki služijo (oziroma se uporabljajo) kot sodilo. Kazalniki se uporabljajo za vsa podjetja, vendar je treba pri tem paziti, da se jih ne navaja preveč, saj lahko to povzroči zmedo s količino informacij. Priporočljivo je, da vsako poslovno poročilo vsebuje kazalnike rasti, financiranja, investiranja, plačilne sposobnosti, finančnega ustroja, obračanja, gospodarnosti ter kazalnike, ki so za vsako podjetje drugačni in posledično posebni. V poročilu je treba predstaviti tudi: gospodarski vidik poslovanja, pri katerem je predstavljena izbira prvin poslovnega procesa, ki je pripeljala ali do dobička ali pa do izgube, in finančni vidik, ki vsebuje podatke iz izkaza poslovnega izida, bilance stanja in še denarnih tokov. Navedba podatkov mora biti v poročilu takšna, da prikazuje gibanje posameznih kazalnikov v letih, pri čemer je potrebno, da so podatki medsebojno primerljivi (Kavčič, 1998, str. 15) Izjava o upravljanju V skladu z Direktivo 2013/34/EU ZGD-1 v 5. odstavku 70. člena za družbe, ki so zavezane k reviziji, določa tudi obveznost, da v poslovno poročilo vključijo še izjavo o upravljanju družbe. Izjava se vključi kot poseben oddelek poslovnega poročila in vsebuje: izbor referenčnega kodeksa; podatke o obsegu odstopanja od izbranega kodeksa (po načelu»spoštuj ali pojasni«); opis glavnih značilnosti sistemov notranjih kontrol in upravljanja tveganj v družbi v povezavi s postopkom računovodskega poročanja; podatke o imetnikih kvalificiranega deleža, posebnih kontrolnih pravicah, omejitvah glasovalnih pravic, pravilih pri imenovanju in zamenjavi organov vodenja in nadzora ter spremembah statuta, pooblastilih poslovodstvu, zlasti glede nakupa lastnih delnic; podatke o delovanju skupščine družbe in njenih ključnih pristojnostih ter opis pravic delničarjev in način njihovega uveljavljanja; podatke o sestavi in delovanju organov vodenja ali nadzora ter njihovih komisij; opis politike raznolikosti, ki se izvaja v zvezi z zastopanostjo v organih vodenja in nadzora družbe z vidika spola in drugih vidikov 4 (ZGD-1, 2017, 70. člen, 5. odstavek). Družba ima možnost, da izjavo o upravljanju objavi kot ločeno poročilo, skupaj z letnim poročilom. V takšnem primeru mora biti v poslovnem poročilu navedeno, kje v elektronskem mediju družbe je dostopno besedilo izjave o upravljanju. Če se družba odloči, da bo pripravila ločeno poročilo, lahko izjava o upravljanju vsebuje sklicevanje 4 To so na primer starost ali izobrazba in poklicne izkušnje ter navedba ciljev, načina izvajanja ter doseženih rezultatov politike raznolikosti v obdobju poročanja. V primeru, da se politika raznolikosti v družbi ne izvaja, se v izjavi o upravljanju to obrazloži. 9

22 na poslovno poročilo. Majhnim in srednjim družbam v izjavo o upravljanju ni treba vključiti podatkov o politiki raznolikosti (ZGD-1, 2017, 70. člen). Usmerjenost cilja navedene določbe je naravnana k oblikovanju transparentnosti, učinkovitosti in razumljivosti sistema upravljanja, ki vzbuja zaupanje vlagateljev, zaposlenih in tudi širše javnosti (t. i. civilne družbe) v sistem korporativnega upravljanja 5. Z namenom, da bi se korporativno upravljanje izboljšalo, je novela ZGD-1I s spremembo 5. odstavka 70. člena razširila krog družb, ki morajo v svoje poslovno poročilo vključiti izjavo o upravljanju družb. Pred omenjeno novelo so tovrstno izjavo pripravljale le javne družbe, po uveljavitvi novele pa jo bodo morale vse družbe, ki so zavezane k reviziji.»osnovno vodilo pri oblikovanju izjave o upravljanju je premik od želje po popolni skladnosti s priporočili kodeksa k vsebinski implementaciji dobre prakse, ki družbi ustreza za učinkovito upravljanje. Kakovostno razkritje odstopanj je daleč boljše od spoštovanja priporočila kodeksa brez razmisleka ali navajanja neresničnih dejstev.«(združenje nadzornikov Slovenije & Ljubljanska borza, 2016). Namen izjave je torej, da se razkrivajo informacije o korporativnem upravljanju v posamezni družbi. Ti podatki so v prvi vrsti pomembni za deležnike, ki imajo kakršen koli opravek/posel z družbo (dobavitelji, upniki, delavci, država, banke, investitorji) in jim omogočajo, da lahko, še preden začnejo z družbo sodelovati, ugotovijo, kakšen je njihov način upravljanja (Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah 1J, 2017). 5 Korporativno upravljanje je sistem strukturno in postopkovno opredeljenih odnosov. Med upravo, delničarji in nadzornim svetom ter ostalimi organi družbe sta vzpostavljena določeno razmerje in skupek postopkov in medsebojnih odgovornosti. Nadzorni svet nadzoruje poslovanje uprave in opozarja na morebitne nepravilnosti, uprava sklicuje skupščino in jim predloži rezultate svojega dela, delničarji na skupščini uveljavljajo svoje pravice ipd. (Bahtijarević-Šiber & Sikavica, 2001). 10

23 3 REVIDIRANJE LETNIH POROČIL Beseda revidiranje je francoskega izvora (fran. revision) in pomeni ponovni pregled, obnovo procesa, pregledovanje knjig ali poslovanja gospodarskih podjetij s strani pooblaščenih oseb. Bistvo revidiranja je, da gre za naknadno pregledovanje procesov in stanj zaradi presojanja njihove pravilnosti z vidika resničnosti (realnosti) in poštenosti (objektivnosti) prikazovanja podatkov. Revidiranje lahko opravljajo ljudje, ki so strokovno usposobljeni (tj. pooblaščeni za opravljanje tega procesa) revizorji 6, ki so zaposleni v podjetju ali izven njega in se poklicno ukvarjajo s presojanjem delnega ali celotnega poslovanja. Številni menijo, da je revidiranje ena (naj)zahtevnejših oblik nadziranja, saj pri revidiranju ne gre za ugotavljanje formalne pravilnosti, ampak za miselno obnovo nastanka dejanja ali stanja, posledično pa je na koncu potrebno podati še strokovno mnenje o pregledanem. Avtor je revidiranje opredelil kot neki proces sistematičnega naknadnega spoznavanja in izražanja mnenja o strokovni neoporečnosti poslovnih procesov in stanj in poklicnomoralni neoporečnosti njihovih izvajalcev. Omogoča ga zbirka logično zaporednih delovnih postopkov in metod, izid proučevanja pa so za uporabnika (delničarja, družbenika) izpopolnjene nove informacije o revidiranem procesu ali stanju (Koletnik, 2005, str. 29). Pojem revidiranje ima zelo širok pomen, zato ga avtorji najrazličnejše definirajo, vendar ga je Odar (2006, str. 2) s svojo definicijo številnim najbolje približal, in sicer kot:»revidiranje je neodvisno preiskovanje računovodskih informacij podjetja, ne glede na to, ali je podjetje usmerjeno v doseganje dobička ali ne, in ne glede na velikost ali pravno obliko podjetja, kadar je cilj takšnega preiskovanja podati sodbo o računovodskih informacijah.«njegova druga najbolj uporabljena definicija pa se glasi:»revidiranje je pretežno popravljalno, na izvedenskem obnavljanju zasnovano poznejše nadziranje, ki ga opravljajo organi, ki niso organizacijsko vključeni v nadzirano delovanje in ne delujejo po načelu stalnosti. Obsega oblikovanje in vrednotenje dokazov o trditvah v zvezi s predmetom nadziranja ter poročanje o ugotovitvah uporabnikom, ki jih takšne informacije zanimajo, da bi na tej podlagi lahko ustrezno ukrepali.«(odar, 2011, str. 1). Od zunanje revizije se predvsem pričakujejo pomembne koristi, kot na primer, da se razkrijejo slabosti v poslovodenju, dvig ravni zaupanja v računovodsko in drugo (s)poročanje in da prispeva k večji poslovni, kulturi, varnosti in trdnosti, učinkovitosti, varčnosti ter uspešnosti družbe (Koletnik, 2008, str ). Taylor in Glezen (1996, str ) sta pojem revidiranje opredelila s širšega in ožjega vidika. V svojem delu sta citirala, da je širše pojmovano revidiranje opredeljeno kot»sistematičen postopek nepristranskega pridobivanja in vrednotenja dokazov v zvezi z uradnimi trditvami o gospodarskem delovanju in dogodkih za ugotavljanje stopnje 6 V SSKJ je beseda opredeljena kot:»revizor je pregledovalec, nadzornik, kdor opravlja revizijo.«11

24 skladnosti teh uradnih trditev z uveljavljenimi sodili in poročanje o izsledkih zainteresiranim uporabnikom.«kadar pa govorimo o revidiranju v ožjem pomenu, gre predvsem za to, da ga razvrstimo glede na cilje njegovega delovanja, ki so: revidiranje računovodskih izkazov, revidiranje skladnosti s predpisi in revidiranje poslovanja. 3.1 Naloge in pristojnosti Slovenskega inštituta za revizijo Na spodnji sliki je prikazana organizacija Slovenskega inštituta za revizijo, kjer so združeni posamezniki z določenimi strokovnimi znanji, ki skrbijo za ustrezen razvoj in ugled posameznih strok v hierarhiji. Slika 2: Organizacijski ustroj Slovenskega inštituta za revizijo Vir: (Slovenski inštitut za revizijo, 1994) Inštitut opravlja naloge in pristojnosti na področju revidiranja in drugih strokovnih področjih, povezanih z revidiranjem (ZRev-2, 9. člen; skrajšano): sprejema in objavlja strokovna pravila (računovodske standarde, pravila revidiranja, pravila drugih strok, povezanih z revidiranjem); določa strokovna znanja in izkušnje, potrebne za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in pooblaščenega ocenjevalca; organizira strokovno izobraževanje, izvaja preizkuse strokovnih znanj in izdaja potrdila o strokovnih znanjih; opravlja nadzor nad kakovostjo dela revizijskih družb, pooblaščenih revizorjev in pooblaščenih ocenjevalcev; 12

25 odloča o izdaji dovoljenj za opravljanje: storitev revidiranja, nalog pooblaščenega revizorja, nalog pooblaščenega ocenjevalca; določa strokovna znanja in izkušnje, potrebne za pridobitev strokovnega naziva preizkušeni notranji revizor, preizkušeni računovodja, preizkušeni poslovni finančnik, preizkušeni revizor informacijskih sistemov, preizkušeni davčnik; vodi registre ( lahko določa smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev in storitev ocenjevanja vrednosti podjetij, nepremičnin ter strojev in opreme. 3.2 Naloga in odgovornost pooblaščenega revizorja Naloga revizorja je izraziti mnenje o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov. Da bi dosegel namen revidiranja, mu ni potrebno pridobiti vseh zagotovil, zato tudi ne more prevzemati celotne odgovornosti za revidirane računovodske izkaze (Skitek, 2006, str. 117). MSR pravi, da je revizor odgovoren za opravljeno revizijo računovodskih izkazov nekega podjetja, vendar za pripravo in pošteno predstavitev računovodskih izkazov ter za njihovo skladnost s sprejetim okvirom računovodskega poročanja odgovarja poslovodstvo družbe. Revizija torej poslovodstva ne odvezuje tovrstnih odgovornosti. Ena izmed definicij o reviziji računovodskih izkazov, ki podrobneje razlaga naloge revizorja, je tudi, da se njegova naloga nanaša na celovito zbiranje dokazov ter zagotavljanje visoke stopnje zagotovila glede računovodskih izkazov, da so pripravljeni v skladu s splošno sprejetimi računovodskimi načeli (GAAP 8 ). Na ta način revizija obsega tako pregledovanje računovodskih listin kot tudi preiskovanje ostalih dokazov, ki podpirajo resničnost (pa tudi poštenost) računovodskih izkazov. Revizor mora izvajati različne revizijske postopke 9, da pridobi ustrezne in zadostne dokaze, ki so potrebni za izdajo končnega revizijskega poročila. V njem je izraženo (revizijsko) mnenje o skladnosti računovodskih izkazov s splošno sprejetimi računovodskimi načeli (Whittington & Pany, 2006, str. 5). Zunanji revizorji morajo pri opravljanju svojega dela upoštevati Hierarhijo pravil revidiranja. V njej so opredeljeni pravila revidiranja in njihove prioritete, zagotavlja opravljanje storitev na kakovostnejši ravni, določa obseg odgovornosti in zmanjšuje vrzeli v pričakovanjih javnosti ter izboljšuje učinkovitost. Hierarhija pravil revidiranja (2009) je sestavljena iz: ZRev-2; MSR in drugih pravil IFAC; temeljnih revizijskih načel in drugih pravil revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo; drugih zakonov, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma drugih oblik revizije in predpisov, izdanih na njihovi podlagi. 7 Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja. 8 Generally Accepted Accounting Principles. 9 Ti postopki se nanašajo na: spoznavanje in razumevanje notranjih kontrol v podjetju, pregledovanje dokumentov, opazovanje sredstev, povpraševanje znotraj in zunaj podjetja in ostale postopke, ki se v neki situaciji revizorju zdijo primerni. 13

26 Ti zakoni in predpisi so namenjeni za splošno uporabo v revizijski stroki, v tem delu naloge pa se bom osredotočila na kodeks poklicne etike in temeljna revizijska načela Kodeks poklicne etike zunanjega revizorja Vsak od poklicev ima svoj kodeks vedenja, ki se uporablja samo v njegovem delovnem okolju, vendar pa so splošne lastnosti vseh kodeksov skupne. Posamezni kodeks predpisuje način ravnanja, ki naj bi spodbujal etično vedenje, zagotavljal kakovost pri delu ter višji standard ravnanja, kot jih prepisuje zakon za posamezno stroko. Omogoča nekakšno izgradnjo in oblikovanje podobe strokovnjaka, ki ni odvisen od trenutnih razmer (Sruk, 1999, str ). Z njim lahko povečamo strokovnjakovo»občutljivost«za zaznavanje etično spornih zadev, ki se pojavljajo oziroma dogajajo med njegovim delom. Po besedah Kavčiča (2004, str. 132) gre pri tem za posameznika, ki sprejme načela in tako oblikuje samega sebe, odnos do strokovnih kolegov in družbe kot celote. Kodeksi etike v vseh poklicnih strokah so naravnani kot vodilo in sodilo pri opravljanju poklicne dolžnosti, opora pri delovanju v skladu z osebnimi vrednotami ter pomoč pri doseganju zaupanja s strani nadrejenih, lastnikov in javnosti. Kot temelj pri strokovnem samonadziranju prispevajo tudi k določeni uspešnosti organizacije, uveljavitvi stroke in kulturi pravne osebe (Kelhar, 2003, str. 58). Koletnik (2005, str. 197) je definicijo zapisal kot:»kodeks poklicne etike zunanjega revizorja je zapis temeljnih in izvedbenih načel obnašanja revizorja«. Zapis se nanaša na osebe, ki so vpisane v register zunanjih revizorjev in pooblaščenih revizorjev pri Slovenskem inštitutu za revizijo, postavlja pa tudi moralna pravila o izražanju odgovornosti pripadnikov stroke (revizorja) do uporabnikov tovrstnih storitev, poklicnih kolegov in javnosti. Poklicna etika revizorju narekuje, da se mora svojemu delu posvetiti popolnoma, pa tudi da skrbi za nenehno strokovnost. Načela in pravila kodeksa zahtevajo, da revizor služi poslanstvu stroke tudi s stopnjo žrtvovanja ter na škodo svojih (osebnih) koristi (Slovenski inštitut za revizijo, 2012). Taylor in Glezen (1996, str. 130) sta slikovno ponazorila sestavo kodeksa, ki jo prikazuje spodnja slika. Slika 3: Zgradba kodeksa poklicnega vedenja NAČELA POKLICNEGA VEDENJA PRAVILA POKLICNEGA VEDENJA RAZLAGE PRAVIL Vir: (Taylor & Glezen, 2007, str. 130) Kodeks poklicne etike zunanjih revizorjev sestavljajo: DEL A: velja za VSE računovodske strokovnjake (pet temeljnih načel: neoporečnost, nepristranskost, strokovna usposobljenost in potrebna skrbnost, zaupnost, poklicu primerno vedenje) DEL B: velja za SAMOSTOJNE računovodske strokovnjake (revizorji!) 14

27 DEL C: velja za računovodske strokovnjake V PODJETJU (za zaposlene računovodske strokovnjake) in deloma tudi za samostojne računovodske strokovnjake (Slovenski inštitut za revizijo, 1994b). V načelu kodeksa poklicne etike zunanjih revizorjev so izražena stališča revizorjev glede odgovornosti, javnega interesa, neoporečnosti (vestnost in pravilnost), nepristranskosti in neodvisnosti ter dolžne poklicne skrbnosti revizorjev (Stališče 1, 2011). Tudi v MSR 200 je opredeljeno, da se mora revizor ravnati po kodeksu etike poklicnih računovodij, ki ga je izdal IFAC. Tako navaja, da so pomembna etična načela revizorjevih poklicnih dolžnosti:»neoporečnost, nepristranskost, poklicna sposobnost, neodvisnost «(Slovenski inštitut za revizijo, 2012) Temeljna revizijska načela V uvodnem pojasnilu Temeljnih revizijskih načel je zapisano, da obravnavajo najširše splošno priznana pravila za delovanje revizijske stroke in oblikujejo podlago za standarde in postopke revidiranja pri izvajanju nalog pri naročnikih revizijskih storitev. Tovrstna načela služijo tako revizorjem kot tudi revizijskim družbam kot neko vodilo, da je njihovo strokovno usposobljeno delovanje, izvajanje različnih nalog in predstavljanje izdelkov v javnosti na optimalno zadovoljivi kakovostni ravni. Načela je treba obravnavati v povezavi z MSR, ki jih revizor samostojno in smiselno uporablja pri revidiranju pri naročniku (Svet Slovenskega inštituta za revizijo, 1994). Tovrstna načela so pravila stroke v revizijski dejavnosti in merijo kakovost izvedbe revidiranja konsolidiranih računovodskih izkazov. Sestavljena so iz splošnih načel, načel revidiranja in načel poročanja. Vsako od naštetih načel vsebuje ustrezno obrazložitev, kar predstavlja lažje razumevanje ter njihovo uporabo (Koletnik, 2005, str. 194). Slika 4: Temeljna revizijska načela Vir: (Svet Slovenskega inštituta za revizijo, 1994, str. 58) Zgornja slika prikazuje temeljna revizijska načela, ki jih je treba spoštovati in upoštevati pri opravljanju revizijske dejavnosti pri vseh oblikah revizij. Iz slike je razvidno, da so ta načela najprej razdeljena v tri tematske sklope, ki so vsebinsko smiselni glede na dejavnost revizije. V nadaljevanju bom na kratko vsebinsko predstavila posamezno načelo (Perner & Skitek, 2001, str. 1). 15

28 a) Splošna načela Revidirati sme oseba, ki je ustrezno strokovno usposobljena in obvlada poklicne veščine, potrebne za revizorja (splošno načelo 1). Pomen strokovne usposobljenosti je, da revizor razume in obvlada revizijske in računovodske standarde ter druga temeljna znanja, ki se zahtevajo za njegovo opravljanje poklica. Tovrstna znanja je treba najprej pridobiti z izkušnjami, nato pa jih nenehno izpopolnjevati v skladu z razvojem stroke (Koletnik, 2008, str. 48). 2. Revizor mora imeti neodvisno mnenje o vseh zadevah, ki se nanašajo na izvedbo naročila (splošno načelo 2). Posledica revizorjeve odgovornosti do naročnikov revizijskih storitev je neodvisnost. V primeru, da je njegova neodvisnost vprašljiva, sta vprašljivi tudi neoporečnost in nepristranskost računovodskih izkazov. S tem namenom je neodvisnost podrobneje opisana v kodeksu poklicne etike zunanjih revizorjev (Koletnik, 2008, str. 48). 3. Revizor mora revidirati in pripraviti revizijsko poročilo z vso dolžno poklicno skrbnostjo (splošno načelo 3). Da revizor lahko poda neodvisno mnenje, mora svoje delo opraviti skrbno. To pomeni, da se od revizorja pričakuje, da sistematsko zbira vsa dejstva, ugotovljena med revidiranjem, ter pri odločitvi o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov uporabi svoje pridobljene izkušnje in lastno presojo. Sposobnost odkrivanja problemov, vedoželjnost in primerna stopnja nezaupljivosti so sestavni del poklicne skrbnosti (Koletnik, 2008, str. 49). b) Načela revidiranja Revizor mora revidiranje ustrezno načrtovati in skrbno nadzirati delo morebitnih sodelavcev (načelo revidiranja 1). Za učinkovito, uspešno in pravočasno opravljeno revidiranje je nujno potrebno načrtovanje, ki je zasnovano na poznavanju naročnikovega poslovanja in ustreznem sodelovanju razpoložljivih strokovnjakov. Ves čas revidiranja je treba sistematično nadzirati delo sodelavcev, kar posledično omogoča, da so naloge opravljene kakovostno in v razpoložljivem oziroma dogovorjenem času, kar je osnovni cilj tega načela (Koletnik, 2008, str. 49). 2. Revizor mora v zadostni meri spoznati in razumeti sistem notranjih kontrol, da lahko načrtuje revidiranje ter določi naravo, časovni okvir in obseg postopkov (načelo revidiranja 2). Revizor mora spoznati, preizkusiti in ovrednotiti sistem notranjih kontrol, saj lahko njegova učinkovitost v primeru, da presodi, da je ta sistem notranjih kontrol v skupini učinkovit, skrajša obseg in čas preiskovanja določenih dokazov v računovodskih izkazih (Koletnik, 2008, str. 49). 3. S postopki pregledovanja, opazovanja, poizvedovanja in potrjevanja mora revizor zbrati zadostno in zadovoljivo dokazano gradivo, ki je razumna podlaga za oblikovanje mnenja o obravnavanih računovodskih izkazih (načelo revidiranja 3). 10 Temeljna revizijska načela. 11 Ta načela so smiselno nastala iz splošnih načel. Predvsem načelo neodvisnega mnenja zahteva, da se opravijo določeni postopki tako, kot zahtevajo nadaljnja načela revidiranja. 16

29 »Revidiranje je zbiranje in vrednotenje dokazov.«pregledovanje, opazovanje, poizvedovanje in potrjevanje pa so postopki, s katerimi mora revizor zbrati zadostno in zadovoljivo dokazno gradivo, ki je ustrezna podlaga za oblikovanje mnenja o obravnavanih računovodskih izkazih. Ko govorimo o zadostnosti dokazanega gradiva, mislimo na njegov obseg, ko pa govorimo o zadovoljivosti, mislimo na kakovost (Koletnik, 2008, str. 49). c) Načela poročanja revizorjev V poročilu neodvisnega revizorja mora biti navedeno, ali so računovodski izkazi sestavljeni v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi, ki so podlaga revidiranju, in ali je poslovno poročilo poslovodstva skladno z revidiranimi računovodskimi izkazi (načelo poročanja 1). Opredelitev računovodskih standardov se nanaša na računovodska pravila in postopke, ki so splošno uveljavljena, zato ves čas revizije revizor preverja, ali so računovodski izkazi v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi. V primeru, da naročnik ne spoštuje sprejetih računovodskih standardov, se revizorju ne dovoljuje, da o računovodskih izkazih izrazi mnenje brez pridržkov (Koletnik, 2008, str. 49). 2. V revizorjevem poročilu morajo biti nedvoumno označene okoliščine, v katerih Slovenski računovodski standardi v obračunskem obdobju niso bili spoštovani enako kot v prejšnjem (načelo poročanja 2). Dosledna uporaba računovodskih standardov daje možnost primerjave računovodskih izkazov za vsako prejšnje ali naslednje leto. V primeru, da se opazi, da te doslednosti ni, torej da je v uporabi računovodskih standardov ali predpostavk prišlo do sprememb (to je lahko v primeru, če družba spremeni metodo vrednotenja kakšne postavke), se mora k standardnemu revizorjevemu poročilu dodati nov odstavek z navedbo, kateri računovodski standard je bil uporabljen. Revizorjevo poročilo s tem dodatnim odstavkom se obravnava kot mnenje s pridržkom (Koletnik, 2008, str ). 3. Razkritja in prikazi v listinah, ki vsebujejo revidirane računovodske izkaze, se štejejo za ustrezne, razen če so v revizorjevem poročilu označeni kot drugačni (načelo poročanja 3). V primeru izjem obravnavanja posameznih poslovnih dogodkov je stvar revizorjeve poklicne presoje (ne zahteva izrecnega sklicevanja na revizorjevo poročilo). V tem primeru to pojasni v poročilu ali pa se sklicuje na razkritja in prikaze k računovodskim izkazom le, če ti niso ustrezni (Koletnik, 2008, str. 50). 4. V revizorjevem poročilu je mnenje o računovodskih izkazih kot celoti bodisi izraženo bodisi nadomeščeno s trditvijo v zvezi z vzrokom, ki preprečuje izraziti mnenje. Če celovitega mnenja ni možno izraziti, morajo biti navedeni razlogi za to. Kadar koli je revizorjevo ime povezano z računovodskimi izkazi, morata biti v poročilu jasno označeni narava njegovega morebitnega preiskovanja in stopnja njegove odgovornosti (načelo poročanja 4). Od revizorja zahteva, da izrazi mnenje o računovodskih izkazih ali pojasni, zakaj ga ne more izraziti. Ni nujno, da o vseh računovodskih 12 Po opravljenih revizijskih postopkih sledi poročanje revizorja o ugotovitvah, pri čemer mora slediti načelom poročanja. 17

30 izkazih izrazi pozitivno mnenje, lahko se pozitivno mnenje izrazi za en računovodski izkaz in mnenje s pridržkom za druge izkaze (Koletnik, 2008, str. 50). 3.3 Pravna in strokovna podlaga za izvajanje revizijske dejavnosti v Sloveniji V državah, ki so dobro ekonomsko in pravno urejene, gospodarski predpisi določajo obvezno revidiranje nekaterih industrijskih in drugih podjetij, bank, zavarovalnic in ostalih poslovnih oseb. V Sloveniji se uporabljata dva temeljna predpisa, to sta ZGD-1 in ZRev-2, ki zavestno urejata področje, vrste, načine in izvajalce obvezne revizije letnih poročil, pa tudi konsolidiranih poročil in statusnih, lastniških in drugih podobnih sprememb v gospodarskih družbah (Koletnik, 2008, str. 26). Revidiranje delimo na več vrst, glede na predmet in namen ter glede na to, kateri organ revidiranje izvaja (notranje, zunanje ali državno revidiranje). V tem delu se bom osredotočila na predmet in namen revidiranja, kjer moramo razlikovati med revidiranjem računovodskih izkazov, revidiranjem skladnosti s predpisi in revidiranjem poslovanja. To razmerje sta, za lažje vsebinsko razumevanje, avtorja Taylor in Glezen (2007, str. 35) zelo dobro ponazorila z narisom, ki je v nadaljevanju. Slika 5: Revidiranje glede na predmet in namen Vir: (Taylor & Glezen, 2007, str. 35) Revidiranje računovodskih izkazov Revidiranje računovodskih izkazov (financial statements auditing) je ena najbolj znanih vrst revidiranja, ki jo izvajajo zunanji revizorji (Odar, 2011, str. 2). To je vrsta revidiranja, pri kateri se uporablja postopek, imenovan uradno potrjevanje. Uradno potrjevanje se nanaša na pristojno osebo, ki sporoči mnenje, ali oziroma da uradne trditve v računovodskih izkazih ustrezajo uveljavljenim sodilom (pogosto gre za sprejete standarde) (Taylor & Glezen, 1996, str. 33, 34). 18

31 V tem delu bom najprej predstavila vsebino ZRev-2, nato pa se bom osredotočila na 40. člen tega zakona, ki opredeljuje revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih. Zakon je sprejel Državni zbor Republike Slovenije 17. junija 2008, veljati pa je začel 15. julija »Ta zakon ureja revidiranje, strokovna področja, povezana z revidiranjem, nadzor nad revidiranjem in ocenjevanjem vrednosti ter delovanje Slovenskega inštituta za revizijo in Agencije za javni nadzor nad revidiranjem.«(zrev-2, 2008). Revidiranje mora potekati na način, določen s tem zakonom, MRS in drugimi pravili IFAC, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (v nadaljevanju pravila revidiranja). Hierarhijo pravil revidiranja podrobno opredeli Inštitut v soglasju z Agencijo za javni nadzor nad revidiranjem. 40. člen ZRev-2 govori o revizorjevem poročilu o računovodskih izkazih. Zapisano je, da poročilo sestavi in podpiše revizor in mora obsegati naslednje:»pojasnilo o obsegu revidiranja, v katerem se navedejo računovodski izkazi in pojasnila, ki so bili predmet revidiranja in o okviru računovodskega poročanja, na podlagi katerega so bili pripravljeni računovodski izkaz (računovodski standardi ali računovodska načela); pojasnilo o odgovornosti poslovodstva za računovodske izkaze in o revizorjevi odgovornosti; pojasnilo o revizijskih standardih, uporabljenih pri revidiranju in o opravljenih revizorskih postopkih; mnenje pooblaščenega revizorja o tem ali so računovodski izkaz v vseh pomembnih pogledih resnične in pošten prikaz finančnega stanja, poslovnega izida v vseh pomembnih pogledih resničen in pošten prikaz finančnega stanja, poslovnega izida in denarnih tokov pravne osebe v predstavljenem obračunskem obdobju«. Poročilo revizorja o računovodskih izkazih za banke, zavarovalnice, borznoposredniške hiše, družbe za upravljanje, zavarovalnice oziroma druge finančne organizacije mora vsebovati podatke, določene z zakonom, ki ureja revidiranje teh oseb. Poročilo se označi z datumom, ko je pooblaščeni revizor pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze za utemeljitev svojega mnenja o pregledanih računovodskih izkazih. Za domače pravne osebe oziroma podružnične osebe države članice ali tretje osebe na območju Republike Slovenije mora biti revizijsko poročilo sestavljeno v slovenskem jeziku (ZRev-2, 2013, 40. člen,) Predlog zakona Zakon o revidiranju in ocenjevanju vrednosti (v nadaljevanju ZRov) V uvodnem odstavku 14 predlaganega zakona o revidiranju in ocenjevanju vrednosti je opisana ocena stanja na področju revidiranja, ki razkriva, da je med letoma 2007 in S tem zakonom se v pravni red Republike Slovenije prenaša Direktiva 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze, spremembi direktiv Sveta 78/660/EGS in 83/349/EGS ter razveljavitvi direktive Sveta 84/253/EGS. 14 Vsebina v tem delu besedila je prevzeta iz: Predlog zakona o revidiranju in ocenjevanju vrednosti,

32 veliko bank razkrilo velike izgube bilančnih in zunajbilančnih postavk in so državljani in vlagatelji s težavo razumeli, kako so lahko revizorji svojim strankam oziroma naročnikom (zlasti bankam) za navedena obdobja predložili ugodna revizijska poročila (t. i. neprilagojeno poročilo podano je bilo mnenje brez pridržkov). Ravno zaradi tega so se med vlagatelji pojavili dvomi o verodostojnosti in zanesljivosti revidiranih računovodskih izkazov bank, drugih finančnih institucij in javnih družb. Druga pomanjkljivost pa je obstoj tako imenovane vrzeli zaradi prevelikih pričakovanj različnih deležnikov, ki od revizorjev pričakujejo več, kot je njihova dejanska naloga oziroma dolžnost, pa tudi pravica. Vse to je zasenčilo zaupanje mnogih oseb in ustanov (vlagateljev, delničarjev ), ki so odvisne od kakovostne obvezne revizije. Ravno zaradi tega so revizijska poročila in stabilna revizija ključnega pomena za obnovitev splošnega zaupanja in zaupanja v trg. Da bi se odpravile ugotovljene pomanjkljivosti na revizijskem trgu, sta Evropski parlament in Evropski svet sprejela spremembe Direktive o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze 15 in Uredbo o posebnih zahtevah v zvezi z obvezno revizijo subjektov javnega interesa 16. Ukrepi, ki so bili sprejeti v Evropi neposredno po finančni krizi, so bili v veliki meri namenjeni ponovni stabilizaciji finančnega sistema. Poleg tega še več drugih pravnih dokumentov na ravni EU vzpostavlja zahteve glede obvezne revizije, zlasti računovodska Direktiva 2013/34/EU 17. Strokovnjaki tega področja domnevajo, da naj bi z reformo evropskih pravil dosegli izboljšanje kakovosti revizij in ponovno zaupanje vlagateljev v finančne informacije, bistvene sestavine za prihodnje naložbe in gospodarsko rast. Izboljšanje kakovosti na področju revizije in obnova zaupanja vlagateljev v finančne informacije so bili zastavljeni cilji že v letu 2006, vendar je raziskava leta 2011 pokazala potrebo po dodatni»prenovi«pravil. Ravno zaradi tega spoznanja so se v Evropskem svetu in Evropskem parlamentu odločili, da je treba za izboljšanje kakovosti revizije še dodatno okrepiti njihovo neodvisnost in strokovno skrbnost. Uredba 537/2014 in Direktiva 2014/56/EU tako prinašata pomembne nove rešitve, zaradi česar je bilo potrebno prilagoditi nacionalno zakonodajo, ki bo zagotovila ustrezne podlage za visoko kakovost revidiranja in učinkovito nadziranje. Ključni cilji, h katerim stremi predlog zakona, se v primerjavi z veljavnim zakonom bistveno ne spreminjajo in so naslednji: natančno pojasniti vlogo pooblaščenega revizorja; okrepiti neodvisnost in strokovno skrbnost pooblaščenega revizorja; olajšati čezmejno opravljanje storitev obvezne revizije v EU; prispevati k bolj dinamičnemu revizijskemu trgu v EU; 15 Direktiva 2014/56/EU Evropskega parlamenta in Sveta o spremembi Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze; v nadaljnjem besedilu Direktiva 2014/56/EU. 16 Uredba EU št. 537/2014 Evropskega parlamenta in Sveta o posebnih zahtevah v zvezi z obvezno revizijo subjektov javnega interesa in razveljavitvi Sklepa Komisije 2005/909/ES; v nadaljnjem besedilu Uredba 537/ Direktiva 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih vrst podjetij, spremembi Direktive 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta ter razveljavitvi direktiv Sveta 78/660/EGS in 83/349/EGS. 20

33 izboljšati nadzor nad pooblaščenimi revizorji in ocenjevalci vrednosti in usklajevanje revizijskega nadzora s strani pristojnih organov v EU; poenotiti ravni izobraževanja pooblaščenih ocenjevalcev vrednosti; izboljšati režim podeljevanja ter podaljševanja licenc, nadzora in sankcioniranja pooblaščenih ocenjevalcev vrednosti. Glede na zgoraj navedene zahteve iz Direktive 2014/56/EU in Uredbe 537/2014 predlog ZRov temelji na dveh stebrih. Prvi steber zajema ukrepe, ki se nanašajo na vse pooblaščene revizorje in revizijske družbe, ne glede na to, ali je revidirani subjekt javnega interesa ali ne, in drugi steber, ki zajema posebne, strožje ukrepe, veljajo pa le za obvezno revizijo subjektov javnega interesa. Za revizijo subjektov javnega interesa veljajo strožje zahteve predvsem iz razloga, ker so možne negativne posledice napačnih navedb tako za delničarje, vlagatelje kot tudi širšo družbo na splošno običajno večje kot pri podjetjih drugih vrst poslovanja. Predlog zakona ima več vsebinskih sklopov, ki so posebej opisani z vsemi spremembami in zahtevami v prihodnosti. Sama se bomo osredotočila na nova pravila o revizijskem poročilu, ki jih prinaša predlagani zakon. Javnost je revizijski stroki (revizijskemu poročanju) očitala, da v finančni krizi ni zaznala tveganj in pomembnih napačnih navedb v računovodskih izkazih nekaterih pomembnih družb. Da bi se tovrstni očitki zmanjšali oziroma odpravili, je eden glavnih ciljev predlaganega zakona, da se poveča informacijska vrednost revizijskega poročila. Nova pravila, ki bodo prišla v veljavo, bodo povečala to vrednost, ki predstavlja ključno orodje z vidika investitorja. Vsebino revizijskega poročila jasno navajajo določbe, ki so navedene tako v Direktivi 2014/56/EU kot tudi v Uredbi 537/2014, saj reforma razlikuje med revizijskimi poročili za SJI in ostalimi ter narekuje dodatne zahteve za SJI. Tako na primer Uredba 537/2014 uvaja zahtevo, da pooblaščeni revizorji SJI dodatno poročajo o ključnih področjih tveganja za napačne materialne navedbe (revidiranje nefinančnega poslovanja) v letnih ali konsolidiranih računovodskih izkazih. Prav tako bo potrebno pojasnilo s strani revizorjev, v kakšnem obsegu je možno odkrivati nepravilnosti, vključno z goljufijami. Poleg tega, da bo treba v revizijskem poročilu izjaviti o neopravljenih prepovedanih revizijskih storitvah, bo treba tudi opredeliti, da so bili zakoniti revizorji ali revizijska podjetja pri izvajanju revizije revidiranega subjekta neodvisni. Poleg tega bo treba navesti vse dodatne storitve, ki jih je revizor ali revizijsko podjetje opravilo poleg obvezne revizije. Obvezna revizija se nanaša na pregledovanje računovodskih izkazov, morebitna dodatna storitev pa je lahko tudi pregledovanje nefinančnega poslovanja podjetja, tj. pregled sredstev, materiala, zalog ipd. Ključnega pomena je tudi komunikacija med revizorji in revizijsko komisijo, saj bodo morali pooblaščeni revizorji ali revizijske družbe revizijski komisiji predložiti še dodatno, podrobnejše poročilo, ki bo vsebovalo več ključnih podrobnosti. To poročilo bo pripravljeno le med revizorji SJI in s tem naj bi se dodatno povečala kakovost revizorjevega poročila in posledično preprečile morebitne vrzeli zaradi boljše vsestranske komunikacije. Načeloma ta vrsta poročila ne bo javna, vendar pa bo morala revizijska družba na zahtevo pristojnega nadzornega organa razkriti ugotovitve tega poročila. 21

34 3.3.3 Revidiranje skladnosti s predpisi Pri tovrstnem revidiranju (compliance auditing) gre za presojo, ali so spoštovani vsi zakoni in drugi predpisi, ki jih zahteva država (Odar, 2011, str. 2) in jih mora upoštevati podjetje ali oseba, pa tudi notranji pravilniki, drugi predpisi in poklicne norme, če pristojni obvestijo, da bi bilo mogoče sprejeti ustrezne ukrepe (Taylor & Glezen, 1996, str. 34). Poslanstvo IFAC je, kot je opisano v statutu,»razvijanje in pospeševanje računovodske stroke v svetu z usklajenimi standardi, da lahko opravlja storitve z dosledno visoko kakovostjo v javnem interesu«(odbor za etiko IFAC, 2008). Da bi se to poslanstvo čim bolje odražalo v praksi, je Svet IFAC ustanovil IAASB/OMZSRZ, da v njegovem imenu razvija in tudi izdaja standarde revidiranja in dajanja zagotovil visoke kakovosti za splošno uporabo po celem svetu (Odar, 2011, str ). Mednarodni standardi se včasih poleg revidiranja računovodskih izkazov uporabljajo še za revidiranje drugih informacij in sorodnih storitev (Odbor za etiko IFAC, 2008). Odbor IAASB je pri IFAC izdal in sprejel MSR in Mednarodna stališča o revizijskih postopkih ter MSPP, dajanja zagotovil in sorodnih storitev. To so danes temeljna pravila za delo zunanjih revizorjev po celem svetu. Ti poenoteni standardi so nastali z namenom lažjega meddržavnega primerjanja revizorjevih poročil (Koletnik, 2008, str. 44). Delovanje organa IIASB je torej neodvisno in postavlja standarde pod okriljem IFAC. Namen tega organa je služiti javnemu interesu s postavljanjem visoko kakovostnih standardov revidiranja in tudi dajanja zagotovil, s čimer se posledično povečata tudi kakovost in poenotenost postopkov ter okrepi zaupanje javnosti v tovrstno stroko (revidiranja) po vsem svetu. Tovrsten namen IAASB dosega z: vzpostavljanjem visokokakovostnih revizijskih standardov in napotkov za revizije računovodskih izkazov, ki jih naložbeniki, revizorji, države, / / splošno sprejemajo in pripoznavajo; vzpostavljanjem visokokakovostnih standardov in napotkov za druge vrste dajanja zagotovil tako o računovodskih kot neračunovodskih zadevah; vzpostavljanjem visokokakovostnih standardov in napotkov tudi za drugo sorodne storitve; drugimi vrstami objav o zadevah revidiranja in dajanja zagotovil, s čimer se povečuje razumevanje vloge in odgovornosti poklicnih revizorjev in izvajalcev storitev dajanja zagotovil v javnosti (t. i. civilni družbi). Vsi izdani mednarodni standardi s strani IAASB zajemajo temeljna načela in postopke, ki so bistveni, skupaj z napotki, povezanimi s tem, v obliki pojasnil in druge vrste gradiva (IAASB, 2004). V Sloveniji je zahteva neposredne uporabe Mednarodnih standardov določena v ZRev-2. V nadaljevanju predstavljam le MSR, ki so naslednji 18 : 18 Odbor za mednarodne standarde revidiranja in obvladovanja kakovosti, ki ga je izdal Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil (International Auditing in Assurance Standards Board, IAASB) pri Mednarodni zvezi računovodskih strokovnjakov (IFAC). 22

35 Slika 6: Mednarodni standardi revidiranja Vir: (Slovenski inštitut za revizijo, 1994) V tem delu si bomo podrobneje pogledali splošni standard revizorjevega poročanja; MSR 700 Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih, saj s poglavjem 701 Ključne revizijske zadeve, kot posledico dopolnitve MSR 705, 570 in 720, prinaša nekaj sprememb. MSR 700 obravnava revizorjevo odgovornost, da oblikuje mnenje o računovodskih izkazih. Prav tako obravnava obliko in vsebino revizorjevega poročila kot izid revizije računovodskih izkazov. Ta standard tudi podpira skladnost v revizorjevem poročilu. Torej, če je bila revizija opravljena v skladu z veljavnim MSR, skladnost poročila povečuje zaupanje v svetovni trg (MSR 700, 2009, 4. odstavek). 23

36 Spremembe ZGD-1 in prenovljeni MSR, ki jih je sprejel IFAC, so povezani s sestavinami revizorjevega poročila in že veljajo za revizije računovodskih izkazov obdobij, ki se končajo konec leta 2016 ali kasneje. Kljub temu, da prenovljeni MSR niso prevedeni, potrjeni s strani Inštituta in objavljeni v Uradnem listu, se od revizorjev kot strokovnjakov/profesionalcev pričakuje, da poznajo angleški jezik in kljub temu sledijo pravilom MSR (Agencija za javni nadzor nad revidiranjem, 2009). MSR 701 Ključne revizijske zadeve je»nastal«kot posledica popravka MSR 260 in MSR 706 in z njima povezanih sprememb, ki so skladne z MSR 210, 220, 230, 510, 540, 600, 710. Novo pomembno poglavje je MSR 701, ki se torej navezuje na ključne revizijske zadeve, za katere revizor po svoji strokovni presoji presodi, da so najpomembnejše v reviziji R. I. za trenutno obdobje in v katerih bo revizor poročal o: priznavanju ali nepriznavanju prihodkov; oslabitvah sredstev; vplivu novih računovodskih standardov; vrednotenju finančnih sredstev; slabitvi dobrega imena podjetja; odloženih davkih; odtujitvi poslovne enote itd. Bistvo ključnih revizijskih zadev je, da morajo biti prilagojene revidiranemu podjetju. Ne smejo biti standardizirane ali preveč»kompleksne«. Te zadeve so izbrane izmed tistih zadev, ki jih revizor poroča zadolženim za upravljanje v podjetju (nadzorni svet, upravni odbor). Poleg novega poglavja v revizorjevem poročilu pa so dopolnjeni tudi naslednji Mednarodni standardi (dopolnjeno je tudi njihovo poimenovanje): MSR 570 (Okrepljeno revizorjevo poročanje v zvezi z delujočim podjetjem), MSR 705 (Spremembe glede revizorjevega mnenja), MSR 720 (Novo revizorjevo poročanje o drugih informacijah/zadevah) (IAASB, 2017). Za lažje razumevanje poglavja 3.2, ki se navezuje na vse novo sprejete ter dopolnjene zakone in standarde na področju revizije, je v nadaljevanju slikovna ponazoritev razlike med obstoječim in dopolnjenim ter spremenjenim revizorjevim poročilom. 24

37 Slika 7: Oblika revizijskega poročila na podlagi spremenjenih standardov Poročilo neodvisnega revizorja Poročilo o reviziji računovodskih izkazov Mnenje Osnova za mnenje Pomembna negotovost v zvezi z delujočim podjetjem (če je primerno) Ključne revizijske zadeve Druge zadeve (če obstajajo) Druge informacije (če je to primerno) Revizorjeva odgovornost za računovodske izkaze Odgovornost revizorja za revizijo računovodskih izkazov Poročilo o drugih zakonskih in regulativnih zahtevah Trenutno revizijsko poročilo Identifikacija revidiranih računovodskih izkazov Odgovornosti poslovodstva Opis revizijskega področja Revizijsko mnenje Sodelovanje z revizijskimi partnerji (ime) Podpis, naslov in datum Vir: (IAASB, 2017) Revizorjevo poročilo se torej spremeni na način, kot je prikazano na sliki 7. V prvi vrsti gre za spremenjen vrstni red postavk v poročilu mnenje o računovodskih izkazih, ki je v trenutno veljavni obliki revizorjevega poročila v zadnjem delu poročila, se bo v novi obliki revizorjevega poročila premaknilo na začetek poročila. Poleg sprememb v obliki poročila se bo nekoliko spremenila in dopolnila tudi vsebina, in sicer bo moral revizor pri sestavljanju poročila opredeliti tudi ključne revizijske zadeve Revidiranje poslovanja (Performance auditing, operational auditing, program auditing) je eden novejšega razvoja na področju revidiranja; to je revidiranje smotrnosti delovanja ter njegove uspešnosti in učinkovitosti. Nanaša se na vse temeljne poslovne funkcije (tehnično, kadrovsko, nakupno, proizvajalno, prodajno in finančno), upravljalne funkcije (načrtovanje, pripravljanje izvajanja in nadziranje) in informacijske funkcije (obravnavanje podatkov o preteklosti in prihodnosti, nadziranje obravnavanja podatkov in analiziranje podatkov). V primeru, da je revidiranje poslovanja usmerjeno predvsem v 25

38 upravljalne funkcije, govorimo o revidiranju poslovanja (management auditing) (Odar, 2010, str. 2). V 57. členu, ki se nanaša na revidiranje, je v prvem odstavku opredeljeno, da: (1) Letna poročila velikih in srednjih kapitalskih družb, dvojnih družb in tistih majhnih kapitalskih družb, z vrednostnimi papirji katerih se trguje na organiziranem trgu, mora pregledati revizor na način in pod pogoji, določenimi z zakonom, ki ureja revidiranje. Revizor mora revidirati računovodsko poročilo ter pregledati poslovno poročilo v obsegu, potrebnem, da preveri, ali je njegova vsebina v skladu z drugimi sestavinami letnega poročila. Vse to velja tudi za konsolidirana letna poročila. 55. člen tega zakona se navezuje na mikro, majhne, srednje in velike družbe.»v vsakem primeru so za namene tega poglavja velike družbe: banke, zavarovalnice, borza vrednostnih papirjev, družbe, ki morajo pripraviti konsolidirano letno poročilo.«poleg podjetij, ki so zavezana k reviziji po 57. členu ZGD-1, nekatere družbe revizijo naročijo na posebno zahtevo lastnikov, nadzornega sveta ali poslovodstva. V tem členu ZGD-1 napotuje na uporabo zakona o revidiranju. (4) Če revizor v skladu z zakonom, ki ureja revidiranje, zavrne izdelavo mnenja, obveznost iz prvega odstavka tega člena ni izpolnjena. Katere vrste mnenj lahko revizor poda? Poda lahko mnenje brez pridržkov, mnenje s pridržki, odklonilno mnenje. (5) Revizija letnega poročila mora biti opravljena v šestih mesecih po koncu poslovnega leta. Poslovodstvo mora revidirano letno poročilo ali revidirano konsolidirano letno poročilo skupaj z revizorjevim poročilom predložiti organu družbe, pristojnemu za sprejetje tega poročila, najpozneje v osmih dneh po prejemu revizorjevega poročila. (6) Revizor mora sodelovati z revizijsko komisijo in jo obveščati o glavnih zadevah v zvezi z revizijo letnega poročila, zlasti o pomembnih pomanjkljivostih notranjih kontrol v povezavi s postopkom računovodskega poročanja (ZGD-1, 2009, 55. in 57. člen). Več o revidiranju poslovanja bom pisala v poglavju 4.2, saj se je vsebina, ki se nanaša na revidiranje poslovanja družb, dopolnila s sprejetjem novele ZGD-1J. 3.4 Cilji revidiranja računovodskih izkazov Glavni cilj revizije računovodskih izkazov je podati/izreči mnenje o računovodskih izkazih, kjer se preverja pravilnost evidentiranja in izkazovanja podatkov v računovodskih izkazih, ki sestavljajo računovodsko poročilo. Računovodsko poročilo je pripravljeno z namenom, da se lahko poroča javnosti oz. zainteresiranim posameznikom v podjetju o poslovanju neke gospodarske družbe. Smisel računovodskih izkazov je, da prikazujejo resnično in pošteno stanje sredstev in obveznosti do virov sredstev, prihodkov, odhodkov in vseh njihovih sprememb, ki so nastale v katerem koli časovnem obdobju. Vsekakor morajo biti sestavljeni v skladu z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi, sočasno pa morajo biti upoštevana tudi računovodska načela in veljavna praksa. Ko je končana izvedba revizije računovodskih izkazov, se poda mnenje, ki je skladno z usmeritvami revizijskih standardov in je lahko pozitivno (mnenje brez pridržkov), mnenje s pridržkom, odklonilno mnenje ali zavrnitev mnenja, torej kot ustreza danim okoliščinam (MSR 200, 2009, odstavek). 26

39 3.5 Revizorjevo tveganje Revizor se pri opravljanju svojega dela običajno spopada z različnimi vrstami tveganj, med katere sodi tudi tveganje pomembno napačnih navedb. Eno izmed tveganj zunanjega revizorja predstavlja tveganje, da bo izrekel neustrezno mnenje. Za tovrstno obvladovanje tveganja mora revizor oceniti tveganje pomembno napačnih navedb na ravni računovodskih izkazov, vrste poslov, saldov na kontih in razkritij. V tem delu je treba razlikovati med pojmom tveganje, kjer je verjetnost dogodka znana, in med pojmom negotovost, kjer morebitna verjetnost nastanka dogodka ni poznana. Tako je revizijsko tveganje sestavljeno iz tveganja pri delovanju, tveganja pri kontroliranju in tveganja pri odkrivanju. Na ravni računovodskih izkazov se odkriva tveganje pri delovanju, pa tudi na ravni posameznih računovodskih postavk, izkazanih v računovodskih izkazih. Pomen tveganja pri kontroliranju je, da morda notranje kontrole ne bodo ob pravem času zaznale ali preprečile morebitnih napačnih navedb, ki se lahko pojavijo. Tveganje pri odkrivanju pa pomeni, da revizorjevi postopki preizkušanja podatkov ne odkrivajo pomembno napačnih navedb, saj ima zunanji revizor pri svojem delovanju možnost vplivati samo na tveganje pri odkrivanju (Koletnik, 2008, str ). Zunanji revizorji se v večini primerov zanašajo na oceno tveganja prevar in druge ocene tveganj, ki so predlog notranjih revizorjev. Težava zunanjih revizorjev je, da so preveč distancirani od podjetja in njegovega upravljanja za učinkovito odkrivanje tveganih področij (Norman et al., 2010, str. 548). 3.6 Revizorjevo poročilo in njegove temeljne sestavine Naloga pooblaščenega revizorja je, da mora v postopku preizkušanja in ocenjevanja notranjih kontrol in podatkov v računovodskih izkazih ter v dodatnih izsledkih zbrati zadostne in ustrezne dokaze za oblikovanje sklepov. Revizor mora torej zbrati in oceniti sklepe, ki izhajajo iz pridobljenih revizijskih dokazov, kar mu je v pomoč oziroma kot podlaga za izrazitev mnenja o računovodskih izkazih. Dokaze zbere na način, da jih pregleda, o njih poizveduje, opazuje, izračuna, z obnovitvijo dogodkov ter drugimi podobnimi postopki. Poročilo mora vsebovati jasno pisno izraženo mnenje o računovodskih izkazih kot celoti, kar opredeljuje tudi ZRev-2 (Koletnik, 2008, str. 171). Slovenski inštitut za revizijo je izdal posebno stališče 19 glede revizorjevega pregleda in njegovega poročanja o letnem poročilu. Pri preiskovanju in ocenjevanju mora pooblaščeni revizor oblikovati neke splošne sklepe o tem: ali so računovodske informacije pripravljene na podlagi sprejemljivih računovodskih pravil in ali se tudi dosledno uporabljajo; ali so računovodske informacije usklajene tudi z ustreznimi strokovnimi pravili in zakoni; ali ima revizor dostop do vseh bistvenih podlag, potrebnih za primerno predstavitev računovodskih informacij (Koletnik, 2008, str. 171). 19 Stališče 1 Zunanje opravljanje notranje revizijske dejavnosti. 27

40 MSR 700 (2009, odstavek 20-45) nadrobno opredeljuje, kako naj pooblaščeni revizor sestavi poročilo o revidiranih računovodskih izkazih. Standardna oblika poročila naj bi izgledala takole: naslov; naslovnik; uvodni odstavek: - opredeli organizacijo, katere računovodski izkazi so bili revidirani, - navede, da so bili računovodski izkazi revidirani, - opredeli naslov vsakega od izkazov, ki ga vsebujejo računovodski izkazi, - se sklicuje na povzetek bistvenih računovodskih usmeritev in druge pojasnjevalne informacije in - določi datum ali obdobje, na katerega ali na katero se nanaša vsak od izkazov, ki ga vsebujejo računovodski izkazi; odgovornost poslovodstva za računovodske izkaze: - revizorjeva odgovornost, - revizorjevo mnenje, - druge obveznosti poročanja, - revizorjev podpis, - datum revizorjevega poročila, - revizorjev naslov. Poročilo mora imeti ustreznega naslovnika, tj. naročnika, in naslov, na primer»revizorjevo poročilo«ali katero drugo vrsto naziva odstavka. Poročilo je skoraj vedno naslovljeno na delničarje, tj. lastnike, ali pa na upravo podjetja. Pomembno je, da so v poročilu označeni revidirani računovodski izkazi podjetja ter datum in obdobje, na katero se nanašajo. Prav tako mora poročilo vključevati tudi izjavo, da je za pošteno predstavitev računovodskih izkazov odgovorno poslovodstvo 20, in izjavo, da je odgovornost revizorja izraziti mnenje o računovodskih izkazih. V poročilu mora biti tudi opisano, da je bila revizija opravljena v skladu z MSR ali ustreznimi drugimi pravnimi pravili države. Poročilo mora vsebovati tudi revizorjevo izjavo, da je bila revizija izvedena za pridobitev primernega zagotovila (o zneskih in razkritjih), da računovodski izkazi ne vsebujejo pomembno napačnih navedb. Poročilo mora tudi jasno izraziti revizorjevo mnenje 21, ali so računovodski izkazi resnična in poštena slika (v»vseh pomembnih pogledih poštena predstavitev«) v skladu z okvirom računovodskega poročanja. Konec poročila mora vsebovati datum, ko je pooblaščeni revizor končal revizijo, ki pa ne sme biti pred tistim, ko je računovodske izkaze podpisalo poslovodstvo. V nadaljevanju mora biti opredeljen kraj, ki je praviloma mesto, kjer je revizorjeva poslovalnica. Čisti zaključek poročila predstavlja podpis, ki mora biti v imenu revizijskega podjetja, v revizorjevem osebnem imenu ali v imenu obeh (po potrebi) (Koletnik, 2008, str ). 20 Katera raven poslovodstva je odgovorna za računovodske izkaze, je odvisno od zakonskih rešitev v posamezni državi. 21 Revizorjevo mnenje je lahko pozitivno (mnenje brez pridržkov), mnenje s pridržkom, odklonilno mnenje ali zavrnitev mnenja, torej kot ustreza danim okoliščinam. 28

41 Zgled 1: Revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih, pripravljenih v skladu z okvirom skladnosti, namenjenim izpolnjevanju skupnih potreb širokega kroga uporabnikov po računovodskih informacijah Okoliščine vključujejo naslednja dejstva: revizija celote računovodskih izkazov; računovodske izkaze je za splošen namen pripravilo poslovodstvo organizacije v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja; pogoji revizijskega posla odražajo opis odgovornosti poslovodstva za računovodske izkaze v MSR 210; poleg revizije računovodskih izkazov ima revizor še druge obveznosti poročanja, zahtevane po domači zakonodaji. Vir: (MSR 700, 2009) 29

42 POROČILO NEODVISNEGA REVIZORJA 22 [Ustrezen naslovnik] Poročilo o računovodskih izkazih Revidirali smo priložene računovodske izkaze družbe ABC, ki vključujejo bilanco stanja na dan 31. decembra 20X1 ter izkaz poslovnega izida, izkaz gibanja kapitala in izkaz denarnih tokov za tedaj končano leto ter povzetek bistvenih računovodskih usmeritev in druge pojasnjevalne informacije. Odgovornost poslovodstva za računovodske izkaze Poslovodstvo je odgovorno za pripravo in pošteno predstavitev teh računovodskih izkazov v skladu s/z [primerni zakonski okvir] standardi in za tàko notranje kontroliranje, kot je v skladu z odločitvijo poslovodstva potrebno, da omogoči pripravo računovodskih izkazov, ki ne vsebujejo pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake. Revizorjeva odgovornost Naša odgovornost je izraziti mnenje o teh računovodskih izkazih na podlagi naše revizije. Revizijo smo opravili v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja. Ti standardi zahtevajo od nas izpolnjevanje etičnih zahtev ter načrtovanje in izvedbo revizije za pridobitev sprejemljivega zagotovila, da računovodski izkazi ne vsebujejo pomembno napačne navedbe. Revizija vključuje izvajanje postopkov za pridobitev revizijskih dokazov o zneskih in razkritjih v računovodskih izkazih. Izbrani postopki so odvisni od revizorjeve presoje in vključujejo tudi ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih zaradi prevare ali napake. Pri ocenjevanju teh tveganj prouči revizor notranje kontroliranje, povezano s pripravljanjem in poštenim predstavljanjem računovodskih izkazov organizacije, da bi določil okoliščinam ustrezne revizijske postopke, ne pa, da bi izrazil mnenje o uspešnosti notranjega kontroliranja organizacije. Revizija vključuje tudi ovrednotenje ustreznosti uporabljenih računovodskih usmeritev in utemeljenosti računovodskih ocen poslovodstva kot tudi ovrednotenje celotne predstavitve računovodskih izkazov. Verjamemo, da so pridobljeni revizijski dokazi zadostni in ustrezni kot osnova za naše revizijsko mnenje. Mnenje Po našem mnenju računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo (ali so resničen in pošten prikaz) finančni položaj (finančnega položaja) družbe ABC na dan 31. decembra 20X1 ter njen (njenega) poslovni izid (poslovnega izida) in denarne tokove (denarnih tokov) za tedaj končano leto v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Poročilo o drugih zakonskih in regulativnih zahtevah 23 [Revizorjev podpis] [Datum revizorjevega poročila] [Revizorjev naslov] 22 Vir: MSR 700 Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih. 23 Oblika in vsebina tega dela revizorjevega poročila se bosta spreminjali glede na vrsto revizorjevih drugih obveznosti poročanja. 30

43 3.7 Ustreznost in uspešnost zunanje revizije Koletnik (2008, str. 11) je zapisal, da je lastnost zunanje revizije pomembno koristna in da dviguje raven zaupanja v računovodsko in drugo (s)poročanje, razkriva slabosti v poslovodenju in prispeva k večji poslovni kulturi, poslovni varnosti in trdnosti, učinkovitosti, varčnosti in uspešnosti podjetja. Koristi tega merimo z zmanjšanjem poslovnega tveganja, izboljšanjem poslovnih procesov in z neposrednimi prispevki k dvigu ravni gospodarjenja v podjetju (govorimo o neposredni gospodarski koristi). Ustreznost zunanje revizije je avtor prikazal z narisom, kot je prikazan na sliki 8. Učinkovitost zunanjega revidiranja (angl. efficiency) Slika 8: Ustreznost zunanje revizije = Uresničeni načini (postopki) zunanjega revidiranja > Standardni načini (postopki) zunanjega revidiranja Varčnost zunanjega revidiranja (angl. economy) = Ustvarjeni učinki zunanjega revidiranja = Poslovne koristi zunanjega revidiranja : Angažirane poslovne prvine v zunanjem revidiranju > Stroški zunanjega revidiranja Vir: (Koletnik, 2008, str. 11) Zunanja revizija upravičuje svoj obstanek z verodostojnim delom in popolnim zaupanjem naročnikov, da bodo od nosilca te dejavnosti, ki je specializiran na tem področju, dobili neodvisno in nepristransko mnenje o zadevi, ki je bila revidirana. Prav tako pa pomaga nosilcem poslovnih dejavnosti preprečevati in odpravljati zmote/prevare ter posledično v prvi vrsti prispeva k obstoju in v nadaljevanju tudi k razvoju podjetja. Uspešnost zunanjega revidiranja (angl. effectivess) Slika 9: Uspešnost zunanje revizije = Uresničene naloge nosilcev zunanjega revidiranja > Načrtovane naloge zunanjega revidiranja Vir: (Koletnik, 2008, str. 12) O uspešnosti zunanjega revidiranja govorimo takrat, ko so uresničene naloge nosilcev zunanjega revidiranja večje od načrtovanih nalog nosilcev zunanjega revidiranja. To je avtor (Koletnik, 2008, str. 11) prikazal na način, prikazan na sliki 9. 31

44 V tem primeru nosilci zunanjerevizijske dejavnosti s svojimi storitvami pripomorejo k ustvarjanju povečane dodane vrednosti, ki se kaže v 24 : boljši produktivnosti, varčnosti in zakonitosti ter posledično tudi v boljši obvladljivosti stroškov in ugledu revidiranega podjetja; izboljšanju uspešnosti pa tudi dolgoročni naravnanosti podjetja, saj zunanja revizija z danimi priporočili posredno vpliva na obstoj in povečanje dodane vrednosti podjetja. 24 Več o tej vsebini v: Franc Koletnik: Notranje revidiranje, stran 70 in dalje. 32

45 4 NOVOSTI GLEDE RAZVIDOVANJA LETNIH POROČIL PO ZGD-1 Evropsko pravo družb, ki je urejeno z uredbami kot unifikacijskimi 25 predpisi, predvsem pa z direktivami kot harmonizacijskimi 26 predpisi, je zelo dinamično. Nenehno se sprejemajo nove uredbe in direktive, zelo pomembna pa je tudi praksa evropskega sodišča, ki s svojimi judikati 27 dopolnjuje vsebinsko ureditev v direktivah. Poleg sprejemanja novih direktiv je še bolj značilno nenehno spreminjanje in dopolnjevanje obstoječih direktiv. Vse to vpliva na nacionalno zakonodajo držav članic, ki morajo kontinuirano usklajevati svojo zakonodajo in druge predpise in jih torej spreminjati oziroma dopolnjevati ali pa zaradi implementacije sprejemati nove predpise (Predlog ZGD-1J, 2017, str. 2). 4.1 Novela ZGD-1l Z novelo ZGD-I se je med drugim prilagodila meja za razvrščanje družb. V domači pravni red je prinesla določbe o vsebini, obliki in obveznosti priprave konsolidiranega letnega poročila in splošna pravila za vrednotenje postavk v računovodskih izkazih. Z njo se določajo poenostavitve za mikro družbe, dodala se je nova omejitev v zvezi z ustanavljanjem gospodarskih subjektov, dodane so bile določbe, ki otežujejo veriženje družb, ustanovitelju oziroma družbeniku se preprečuje, da ob ustanovitvi s posojilno pogodbo poseže v sredstva družbe, ki so namenjena poslovanju družbe, začel se je uvajati institut notranje revizije, dodale so se dodatne zahteve v zvezi s povezanimi osebami v okviru koncerna, na novo pa so se dodali še nekateri prekrški. Zaradi sprememb in dopolnitev celotnega ZGD-1 so se morale opraviti tudi spremembe v Slovenskih računovodskih standardih (Predlog ZGD-1I, 2015, str. 2). Poleg Direktive 2013/34/EU se je z novelo ZGD-1I v pravni red Republike Slovenije delno prenesla tudi Direktiva 2014/56/EU Evropskega parlamenta in Sveta o spremembi Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze, na podlagi katere se so uredili revizorjevo poročilo in dodatne zahteve v zvezi z revizijsko komisijo. Z isto novelo se je uredilo tudi izvajanje Uredbe Komisije (ES) o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta, ki določa izbiro glede uporabe Mednarodnih računovodskih standardov za države članice, za določeno vrsto družb. 4.2 Novele ZGD-1J V pravni red Republike Slovenije se je s tem zakonom 28 ponovno poseglo v poglavje ZGD-1, ki se nanaša na bilance, in sicer se je prenesla Direktiva 2014/95/EU Evropskega parlamenta in Sveta o spremembi Direktive 2013/34/EU glede razkritja nefinančnih 25»Uredba je pravno zavezujoč akt in jo morajo v celoti uporabljati v vseh državah EU.«(europa.eu, 2017). 26»Direktiva je zakonodajni akt o določenem cilju, ki ga morajo doseči države EU, toda vsaka država sama sprejme svoje predpise o tem, kako bo ta cilj dosegla.«(europa.eu, 2017). 27 Pomeni del sodbe, ki vsebuje kratko odločitev, rešitev zadeve (Inštitut za slovenski jezik, Fran Ramovša ZRC SAZU). 28 Državni zbor Republike Slovenije je na seji dne 21. marca 2017 sprejel Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1J). 33

46 informacij in informacij o raznolikosti nekaterih velikih podjetij in skupin. Glavni cilj tovrstne direktive je izboljšanje družbene odgovornosti. Preglednost tako imenovanih»nefinančnih informacij«lahko podjetjem pripomore k boljšemu upravljanju nefinančnih tveganj in priložnosti ter jim tako omogoči, da izboljšajo svojo morebitno nefinančno uspešnost, prav tako pa so pomemben vir informacij za bodoče vlagatelje kot tudi civilno družbo (t. i. javnost) pri presoji učinkov in tveganj, povezanih s poslovanjem podjetja. Zahteve družbeno odgovornih in drugih investitorjev po nefinančnih informacijah naraščajo, zato se vedno več družb odloča za razkritje tovrstnih informacij v letnih oziroma samostojnih poročilih. Objava nefinančnih informacij mora biti poenotena na celotni ravni EU, da se zagotovijo enaki konkurenčni pogoji, ki omogočajo primerjavo položaja in uspešnosti podjetij. Za dosego navedenega cilja Direktiva 2014/95/EU določa tudi obvezno razkrivanje pomembnih informacij v obliki izjave v letnih poročilih družb. Novela ZGD-1J je precej obsežna, saj je poleg uskladitve z evropskimi Direktivami uvedla tudi nekatere korenite spremembe, namenjene pospeševanju gospodarstva. Z novo sprejeto novelo ZGD-1J se določa obveznost za velike družbe, ki so subjekti javnega interesa in katerih povprečno število zaposlenih je večje od 500, da v poslovnem poročilu priložijo tudi izjavo o nefinančnem poslovanju. To bodo morale družbe (tudi tiste, ki so zavezane za pripravo konsolidiranih letnih poročil) narediti v skladu z novim 70. c 29 členom ZGD-1, če je to potrebno za razumevanje razvoja, uspešnosti in položaja podjetja ter učinka njegovih dejavnosti in vsebuje vsaj informacije o okoljskih, socialnih in kadrovskih zadevah, spoštovanju človekovih pravic ter zadevah v zvezi z bojem proti korupciji in podkupovanju. Direktiva izrecno določa, da so teh obveznosti oproščena mala in srednja podjetja. K pripravi izjave o nefinančnem poslovanju, glede na predhodno navedene kriterije, bo v območju RS zavezanih manj kot 50 družb (ZGD-1J, 2017). Poleg izjave o nefinančnem poslovanju pa ZGD-1 v skladu z Direktivo 2013/34/EU v 70. členu za družbe, ki so zavezane k reviziji, določa obveznost, da v poslovno poročilo vključijo tudi izjavo o upravljanju družbe. Ta izjava vključuje navedbo, ali družba pri svojem poslovanju uporablja kakšen kodeks, navedbo tega kodeksa, njegovo javno dostopnost ter navedbo posameznih določb kodeksa, ki jih družba morebiti ni upoštevala sočasno z utemeljitvijo. Cilj navedene določbe je oblikovati transparenten, učinkovit in razumljiv sistem upravljanja, ki vzbuja zaupanje vlagateljev, zaposlenih in tudi širše javnosti v sistem korporativnega upravljanja (Predlog ZGD-1, 2016, str. 1). Z vidika posledic na socialno področje Vlada Republike Slovenije ocenjuje, da bo novela zakona spodbudila vodstva družb, da v svojih poslovnih odločitvah vedno bolj upoštevajo družbene zadeve. Večja preglednost in politika spodbujanja raznolikosti bosta podprli boljše odnose na delovnem mestu, večja raznolikost pa bo prispevala k bolj kreativnim, inovativnim in odprtim idejam. 29»Posebne določbe za subjekte javnega interesa.«več o tem v poglavju

47 4.2.1 Izjava o nefinančnem poslovanju Izjava o nefinančnem poslovanju, s sprejetjem novele ZGD-1J, se nanaša na preteklo obdobje poslovanja in vsebuje podatke o okoljskih, socialnih in kadrovskih zadevah, spoštovanju človekovih pravic ter zadevah v zvezi z bojem proti korupciji in podkupovanju vključno s/z: kratkim opisom poslovnega modela družbe; opisom politik družbe glede navedenih zadev, med drugim v zvezi z izvajanjem postopkov skrbnega pregleda; rezultati teh politik; glavnimi tveganji v zvezi z navedenimi zadevami, ki so povezana z dejavnostmi družbe, vključno z njenimi poslovnimi odnosi, proizvodi ali storitvami, kadar je to ustrezno in sorazmerno, ki bi lahko povzročili resne škodljive učinke na teh področjih, ter načini, kako družba upravlja ta tveganja; ključnimi nefinančnimi kazalniki uspešnosti, pomembnimi za posamezne dejavnosti. Družbi ni treba izkazati navedenih informacij v izjemnih primerih, na podlagi ustrezno utemeljenega mnenja članov organa vodenja ali nadzora družbe (ZGD-1J, 2017, 4. odstavek 70.c člena), prav tako so te obveznosti oproščene odvisne družbe, ki ustrezajo navedenim kriterijem in so vključene v konsolidirano letno poročilo obvladujoče družbe. Družba lahko izjavo o nefinančnem poslovanju pripravi kot ločeno poročilo, ki ga objavi skupaj s poslovnim poročilom, ali pa se ločeno poročilo objavi na spletni strani družbe, v razumnem roku, ki ne presega šestih mesecev po dnevu bilance stanja, poslovno poročilo pa se nanj sklicuje. Družbe morajo v izjavo o upravljanju vključiti tudi opis politike raznolikosti, ki se izvaja v zvezi z zastopanostjo v organih vodenja ali nadzora družbe glede vidikov, kot so na primer spol, starost ali izobrazba in navedba ciljev, načina izvajanja ter doseženih rezultatov politike raznolikosti v obdobju poročanja. V skladu z veljavno ureditvijo morajo vse družbe, ki so zavezane, pripraviti poslovno poročilo, v njem predstaviti politiko raznolikosti zastopanja v organih vodenja ali nadzora (spolna, starostna, izobrazbena raznolikost). Ker Direktiva 2014/95/EU izrecno navaja, da morajo biti te obveznosti oproščene male in srednje družbe, novela obveznost prikaza politike raznolikosti določa le za tiste družbe, ki so zavezane k reviziji (ZGD-1J, 2017, 70. člen). Spremenjeni 57. člen po novem določa, da mora revizor preveriti, ali poslovno poročilo vsebuje izjavo o upravljanju družbe in izjavo o nefinančnem poslovanju, ter pregledati njuno formalno popolnost. K posameznim podatkom v izjavi poda svoje mnenje, v katerem se vsebinsko omeji na pregled podatkov iz 3. in 4. točke petega odstavka 70. člena. Pri ostalih podatkih, ki so del izjave o upravljanju, revizor zgolj preveri, ali jih je družba zagotovila brez vsebinske presoje (ZGD-1J, 2017, 70. člen). 35

48 5 REVIZORSKI PREGLEDI POSLOVNIH POROČIL 5.1 Izgled revizorjevega poročila po novih predlaganih in dopolnjenih zakonih ter standardih Oblika z vsebino revizorjevega poročila po sedanjih zakonih in standardih je predstavljena v zgledu 1 (stran 30), zgled 2 pa prikazuje prenovljeno sestavo poročila skupaj z vsebinsko razlago. Ta oblika poročila je že uradno potrjena, začne pa se uporabljati za revidirane računovodske izkaze za obdobje, končano leta

49 Zgled 2: Zgled revizorjevega poročila, skladnega z MSR 700 Zgled revizorjevega poročila, skladnega z MSR 700 (Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih) Računovodski izkazi s pojasnili družbe, katerih vrednostni papirji ne kotirajo na organiziranem trgu vrednostnih papirjev, so pripravljeni v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (USTREZNI NASLOVNIK) POROČILO NEODVISNEGA REVIZORJA Mnenje Revidirali smo računovodske izkaze gospodarske družbe ABC, ki vključujejo bilanco stanja na dan 31. decembra 20X1 ter izkaz poslovnega izida, izkaz gibanja kapitala in izkaz denarnih tokov za tedaj končano leto ter povzetek bistvenih računovodskih usmeritev in druge pojasnjevalne informacije. Pregledali smo tudi poslovno poročilo. Po našem mnenju priloženi računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo (ali so resničen in pošten prikaz) finančni položaj (finančnega položaja) družbe ABC na dan 31. decembra 20X1 ter njen (njenega ) poslovni izid (poslovnega izida) in denarne tokove (denarnih tokov) za tedaj končano leto v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi. Podlaga za mnenje Revizijo smo opravili v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja (MSR). Naše odgovornosti na podlagi teh standardov so opisane v tem poročilu v odstavku Revizorjeva odgovornost za revizijo računovodskih izkazov. V skladu s Kodeksom etike za računovodske strokovnjake, ki ga je izdal Odbor za mednarodne standarde etike za računovodske strokovnjake (Kodeks IESBA) ter etičnimi zahtevami, ki se nanašajo na revizijo računovodskih izkazov v Sloveniji, potrjujemo svojo neodvisnost od družbe in, da smo izpolnili vse druge etične zahteve v skladu s temi zahtevami in Kodeksom IESBA. Verjamemo, da so pridobljeni revizijski dokazi zadostni in ustrezni kot osnova za naše revizijsko mnenje. Druge informacije Za druge informacije je odgovorno poslovodstvo. Druge informacije obsegajo poslovno poročilo, ki je sestavni del letnega poročila družbe ABC, vendar ne vključujejo računovodskih izkazov in našega revizorjevega poročila o njih. Naše mnenje o računovodskih izkazih se ne nanaša na druge informacije in o njih ne izražamo nobene oblike zagotovila. V povezavi z opravljeno revizijo računovodskih izkazov je naša odgovornost prebrati druge informacije in pri tem presoditi ali so druge informacije pomembno neskladne z računovodskimi izkazi, zakonskimi zahtevami ali našim poznavanjem, pridobljenim pri revidiranju, ali se kako 37

50 drugače kažejo kot pomembno napačne. Če na podlagi opravljenega dela zaključimo, da obstaja pomembno napačna navedba drugih informacij, moramo o takih okoliščinah poročati. V zvezi s tem ni nič takega, o čemer bi morali poročali. Odgovornost poslovodstva in pristojnih za upravljanje za računovodske izkaze Poslovodstvo je odgovorno za pripravo in pošteno predstavitev teh računovodskih izkazov v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi in za tàko notranje kontroliranje, kot je v skladu z odločitvijo poslovodstva potrebno, da omogoči pripravo računovodskih izkazov, ki ne vsebujejo pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake. Poslovodstvo je pri pripravi računovodskih izkazov družbe odgovorno za oceno njene sposobnosti, da nadaljuje kot delujoče podjetje, razkritje zadev, povezanih z delujočim podjetjem in uporabo predpostavke delujočega podjetja kot podlago za računovodenja, razen če namerava poslovodstvo podjetje likvidirati ali zaustaviti poslovanje, ali če nima druge možnosti, kot da napravi eno ali drugo. Nadzorni svet je odgovoren za nadzor nad pripravo računovodskih izkazov in za potrditev revidiranega letnega poročila. Revizorjeva odgovornost za revizijo računovodskih izkazov Naši cilji so pridobiti sprejemljivo zagotovilo o tem ali so računovodski izkazi kot celota brez pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake, in izdati revizorjevo poročilo, ki vključuje naše mnenje. Sprejemljivo zagotovilo je visoka stopnja zagotovila, vendar ni jamstvo, da bo revizija, opravljena v skladu z MSR, vedno odkrila pomembno napačno navedbo, če ta obstaja. Napačne navedbe, lahko izhajajo iz prevare ali napake, ter se smatrajo za pomembne, če je upravičeno pričakovati, da posamič ali skupaj, vplivajo na gospodarske odločitve uporabnikov, sprejete na podlagi teh računovodskih izkazov. Med izvajanjem revidiranja v skladu z MSR uporabljamo strokovno presojo in ohranjamo poklicno nezaupljivost. Prav tako: prepoznamo in ocenimo tveganja pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih, bodisi zaradi napake ali prevare, oblikujemo in izvajamo revizijske postopke kot odzive na ocenjena tveganja ter pridobivamo zadostne in ustrezne revizijske dokaze, ki zagotavljajo podlago za naše mnenje. Tveganje, da ne bomo odkrili napačne navedbe, ki izvira iz prevare, je višje od tistega, povezanega z napako, saj prevara lahko vključuje skrivne dogovore, ponarejanje, namerno opustitev, napačno razlago ali izogibanje notranjih kontrol; opravimo postopke preverjanja in razumevanja notranjih kontrol, pomembnih za revizijo z namenom oblikovanja revizijskih postopkov, ki so okoliščinam primerni, vendar ne z namenom izraziti mnenja o učinkovitosti notranjih kontrol družbe; presodimo ustreznost uporabljenih računovodskih usmeritev in sprejemljivost računovodskih ocen ter z njimi povezanih razkritij poslovodstva; na podlagi pridobljenih revizijskih dokazov o obstoju pomembne negotovosti glede dogodkov ali okoliščin, ki zbujajo dvom v sposobnost organizacije, da nadaljuje kot delujoče podjetje, sprejmemo sklep o ustreznosti poslovodske uporabe predpostavke delujočega podjetja, kot podlage računovodenja. Če sprejmemo sklep o obstoju pomembne negotovosti, smo dolžni v revizorjevem poročilu opozoriti na ustrezna 38

51 razkritja v računovodskih izkazih ali, če so taka razkritja neustrezna, prilagoditi mnenje. Revizorjevi sklepi temeljijo na revizijskih dokazih pridobljenih do datuma izdaje revizorjevega poročila. Vendar kasnejši dogodki ali okoliščine lahko povzročijo prenehanje organizacije kot delujočega podjetja; ovrednotimo splošno predstavitev, strukturo, vsebino računovodskih izkazov vključno z razkritji, in ali računovodski izkazi predstavljajo zadevne posle in dogodke na način, da je dosežena poštena predstavitev; pristojne za upravljanje med drugim obveščamo načrtovanem obsegu in času revidiranja in pomembnih revizijskih ugotovitvah vključno s pomanjkljivostmi notranjih kontrol, ki smo jih zaznali med našo revizijo«. Odstavek o drugi zadevi [ sklic na vse morebitne druge zadeve, na katere želi revizor posebej opozoriti, ne da bi se revizijsko mnenje zato spremenilo ] (Agencija za javni nadzor nad revidiranjem, 2009, zgled revizorjevega poročila, skladno z MSR 700). REVIZOR Datum Naslov 39

52 5.2 Povzetek raziskave o mnenju revizijskih družb glede predlogov, ki jih je prinesla novo sprejeta zakonodaja Analiza anketnega vprašalnika Pri raziskovalnem delu diplomskega projekta in pridobivanju podatkov sem si pomagala z anketo oziroma anketnim vprašalnikom, ki je v prilogi 3. Za izdelavo spletne ankete je bila uporabljena aplikacija za storitev spletnega anketiranja, ki jo najdemo na spletni strani Preko elektronske pošte sem anketo poslala 50 revizijskim družbam ter pridobila 35 odgovorov, na podlagi česar lahko trdim, da so pridobljeni odgovori zadostni, da zastavljene hipoteze potrdim ali ovržem, saj je pri Slovenskem inštitutu za revizijo v register vpisanih le 52 revizijskih gospodarskih družb, ki so pooblaščene za izvajanje tovrstne storitve. Odziv na prošnjo za izpolnitev ankete je bil zadovoljiv, zato sem posledično zadovoljna s končnim vzorcem anketirancev. VPRAŠANJE 1: Ali menite, da boste sedaj pri izvajanju revizije gospodarskih družb z dodatnim pregledovanjem nefinančnega poslovanja, kot to narekuje Novela ZGD-1J v povezavi z dopolnjenimi Mednarodnimi standardi pa tudi s predlaganim zakonom o revidiranju in ocenjevanju vrednosti, poleg pregledovanja računovodskih izkazov, potrebovali občutno več časa, torej bo vaš čas opravljanja storitve daljši, kot je bil do sedaj? Graf 1: Odgovori anketirancev na vprašanje, ali se bo čas opravljanja storitev podaljšal zaradi pregledovanja nefinančnega poslovanja Enajst revizorjev, kar predstavlja 31 % vseh vprašanih, je na to vprašanje podalo odgovor, da se bo čas opravljanja storitev pri izvajanju revizije gospodarskih družb zagotovo podaljšal zaradi pregledovanja nefinančnega poslovanja podjetja, ki se bo izvajalo poleg pregledovanja pravilnosti in poštenosti računovodskih izkazov. Ostalih dvaindvajset revizorjev, ki predstavljajo 63 % vprašanih, pa se s to trditvijo zgolj strinja. Eden od vprašanih meni, da se bo čas mogoče podaljšal, vendar le v začetnih nekaj mesecih, eden pa meni, da se čas najverjetneje ne bo podaljšal. VPRAŠANJE 2: Dopolnitve mednarodnih standardov so, poleg dodatnega odstavka Ključne revizijske zadeve, privedle tudi do spremenjene oblike revizijskega poročila, in sicer se mnenje iz konca poročila prestavi na začetek. Ali menite, da bodo zaradi tega sedaj vaša poročila bolj pregledna in/ali lažje berljiva tako za lastnike družb kot tudi za civilno družbo? 40

53 Graf 2: Odgovori anketirancev na vprašanje, ali se bosta zaradi dopolnitve mednarodnih standardov preglednost in berljivost revizorjevega poročila za lastnike kot tudi za civilno družbo izboljšali Odgovori DRUGO x ne Na zastavljeno vprašanje so štirje od anketirancev odgovorili, da se s trditvijo strinjajo, saj bo bralec revizorjevega (njegovega) poročila že takoj na začetku dobil informacije, zaradi katerih tovrstno poročilo tudi prebira in se želi seznaniti s poštenostjo poslovanja neke družbe/podjetja. Kar devetnajst vprašanih (oziroma 54 %) pa se jih s trditvijo ne strinja, saj menijo, da bralec poročila ne bo poznal predhodnih standardov, načel, postopkov itd., po katerih je revizor kot strokovnjak tega področja prišel do ugotovitev ter na njihovi podlagi podal končno mnenje o pravilnosti in poštenosti prikazanih računovodskih izkazov ter nefinančnega poslovanja. Deset vprašanih, kar predstavlja kar velik delež, in sicer 29 %, svojega mnenja ni podalo, saj o tem še niso razmišljali. Pod kategorijo»drugo«se eden od odgovorov nanaša zgolj na zanikanje trditve, brez argumenta, drugi odgovor pa na»nič od tega.«vprašanje 3: Spremembe in dopolnitve zakonov ZGD-1J, Zrev-2 in MSR 700, 705 in 720 so privedle do odstavka o Ključnih revizijskih zadevah, ki ga boste oblikovali brez posebej določene zakonske podlage, torej gre za lastno izražanje (priporočila, kritike, predloge, pripombe ipd.). Ali morda to predstavlja ponovno zaupanje delničarjev in lastnikov v revizorjevo poročilo, pa tudi družbo, večjo revizorjevo»moč«oziroma»veljavnost«ali zgolj še eno dodatno obremenitev za Vas? 41

54 Graf 3: Odgovori anketirancev na vprašanje, ali zaradi spremembe in dopolnitve zakonov ZGD-1J, predlog Zrev-2 in MSR 700, 705 in 720 (odstavek: ključne revizijske zadeve) predstavlja ponovno zaupanje civilne družbe in lastnikov/delničarjev v revizorjevo poročilo Odgovori DRUGO Velja le za javne družbe, ki jih je v Sloveniji zelo malo. Iz zgornjega grafa lahko vidimo, da v tem primeru izstopa odgovor (predstavlja 54 % končnega rezultata) o tem, da se zaradi sprejetih sprememb (torej ZGD-1J in MSR 701) in predlaganega ZRov ne bo bistveno povečalo zaupanje delničarjev ter lastnikov niti v poročilo niti v družbo. 11 % vprašanih se, ker je bilo veliko delničarjev zgroženih nad pozitivnim revizorjevim poročilom, kljub kasnejšemu stečaju družbe, strinja s trditvijo, da bo ta odstavek»ključne revizijske zadeve«pripomogel k ponovnemu zaupanju v družbo/podjetje, predvsem zaradi podanega lastnega izražanja (kritike, priporočila ), ki nima predpisane zakonske podlage. 3 % vprašanih menijo, da ta odstavek ne pomeni ničesar pomembnejšega in da predstavlja le dodatno obremenitev, 23 % odgovorov se navezuje na mnenje, da ta odstavek ne predstavlja dodatne obremenitve, ampak prinaša zgolj pozitivne lastnosti za revidirano družbo. Pod kategorijo»drugo«pa je bil podan samostojni odgovor, in sicer da uporaba tovrstnega odstavka velja le za javne družbe, ki jih je v Sloveniji zelo malo, zato ne bo bistvene obremenitve za revizorja. VPRAŠANJE 4: Kakšno je vaše mnenje o vseh spremembah in dopolnitvah tako na področju slovenske zakonodaje kot tudi mednarodnih standardov? 42

55 Graf 4: Odgovori anketirancev na vprašanje o njihovem mnenju glede vseh sprememb in dopolnitev tako na področju slovenske zakonodaje kot tudi mednarodnih standardov Na zadnje zastavljeno vprašanje, o mnenju o vseh spremembah in dopolnitvah zakonov in standardov, je 57 % anketiranih odgovorilo, da je bilo potrebnih le nekaj sprememb in dopolnitev na področju revizije, vendar ne v tako širokem obsegu, kot se je to zgodilo. Sedem oseb meni, da so skoraj vse spremembe in dopolnitve tega področja popolnoma nepotrebne, medtem ko dve osebi menita, da so bile vse spremembe in dopolnitve nujno potrebne. 17 % vprašanih pa v tem primeru ni popolnoma opredeljenih o spremembah slovenske zakonodaje in mednarodnih standardov Sklepna misel ankete Na v uvodu postavljene hipoteze v zvezi z obravnavanim problemom in temo seminarja lahko na podlagi anketnega vprašalnika, za katerega trdim, da so pridobljeni odgovori količinsko zadostni, podam določene zaključke. Prvi hipoteza se glasi: H1: Predlagane spremembe in dopolnitve zakonov (ZGD-1 in ZRev-2) ter standardov (MSR 700, 705, 720) prinašajo večjo»moč«revizorjem in ponovno zaupanje delničarjev in lastnikov v revizorjevo poročilo, pa tudi družbo, predvsem zaradi odstavka, ki ga bo revizor napisal po svoji presoji ključne revizijske zadeve. Prvo hipotezo lahko ovržemo na podlagi odgovorov anketnega vprašalnika (glej graf 3), saj je večina anketiranih mnenja, da se zaradi tega odstavka ne bo bistveno povečalo zaupanje lastnikov/delničarjev v pripravljeno poročilo revizorja. Naslednja hipoteza se glasi: H2: Z uporabo dopolnjenih MSR (700, 705) bodo revizorjeva poročila v prihodnje bolj pregledna in lažje berljiva kot do sedaj, saj se bo revizorjevo mnenje iz zadnjega dela poročila premaknilo na začetek. Hipotezo lahko ovržemo na podlagi odgovorov anketnega vprašalnika (glej graf 2), saj je več kot polovica vseh anketiranih (54 %) odgovorila, da tovrstne dopolnitve MSR ne prinašajo pozitivnih učinkov na poročilo, saj bralec ne bo poznal predhodnih načel, standardov, postopkov ipd., po katerih je strokovnjak prišel do teh ugotovitev. Tretja hipoteza se glasi: 43