UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA TATJANA LEŠNIK DAVČNA IZVRŠBA NA DOLŽNIKOVO NEPREMIČNO PREMOŽENJE Diplomsko delo Maribor, avgust 2016
UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO DAVČNA IZVRŠBA NA DOLŽNIKOVO NEPREMIČNO PREMOŽENJE Študent: Tatjana Lešnik Številka indeksa: 71067916 Študijski program: UNI-PRAVO Študijska smer: Javno pravo Mentor: prof. dr. Bojan Škof Maribor, avgust 2016
Na tem svetu, razen smrti in davkov, ni nič zanesljivega Benjamin Franklin, 1789 Zahvala Zahvaljujem se dr. Bojanu Škofu za sprejeto mentorstvo in pomoč pri izdelavi diplomske naloge. Zahvaljujem se tudi svoji družini za vso podporo in vzpodbude, ki so pripomogle k izpolnitvi zadanega cilja. Diplomsko nalogo posvečam mojim zlatim staršem, katerim sem v času njunih življenj obljubila, da bom študij dokončala.
KAZALO: 1. UVOD... 1 1.1 Opredelitev problema... 1 1.2 Cilji in teze diplomskega dela... 4 1.3 Predpostavke in omejitve diplomskega dela... 6 1.4 Predvidene metode dela... 10 2. UDELEŽENCI V DAVČNEM POSTOPKU... 10 2.1 Državni in drugi organi, pristojni za pobiranje davkov... 10 2.2 Zavezanci za davek... 10 3. DAVČNA IZVRŠBA... 12 3.1 Splošno o davčni izvršbi... 12 3.2 Oblike davčnih izvršb... 13 3.2.1 Davčna izvršba na dolžnikove denarne prejemke, denarna sredstva in na... 14 dolžnikove denarne terjatve... 14 3.2.2 Davčna izvršba na dolžnikova denarna sredstva pri bankah oziroma... 14 hranilnicah... 14 3.2.3 Davčna izvršba na druge denarne terjatve dolžnika... 15 3.2.4 Davčna izvršba na premično premoženje... 15 3.2.5. Davčna izvršba na vrednostne papirje... 17 3.2.6 Davčna izvršba na sredstva občin... 17 4. NAČELA DAVČNE IZVRŠBE... 18 4.1 Načelo sorazmernosti... 18 4.2 Načelo spoštovanja dostojanstva dolžnika... 19 4.3 Načelo, da mora biti izvršba za dolžnika čim manj neugodna... 20 4.4 Načelo socialne pravičnosti... 20 5. POSTOPEK DAVČNE IZVRŠBE... 21 5.1 Začetek postopka davčne izvršbe... 21 5.2 Izvršilni naslov... 21 5.3 Sklep o izvršbi... 23 5.4 Pravna sredstva... 25 6. POSEBNI INSTITUTI V DAVČNI IZVRŠBI... 28 6.1 Poroštvo... 28 6.2 Odlog davčne izvršbe... 30 6.3 Zadržanje davčne izvršbe... 30 6.4 Ustavitev izvršbe... 31 7. DAVČNA IZVRŠBA NA NEPREMIČNINE... 33 7.1 Pravni viri izvršilnega postopka... 33 7.2 Stopnje in faze izvršilnega postopka... 34 7.3 Izvršilni naslovi po ZIZ... 35 7.4 Sredstva izvršbe in predmet izvršbe... 36 7.5 Potek postopka... 37 7.5.1 Zaznamba sklepa o izvršbi v zemljiški knjigi... 39 7.5.2 Ugotovitev vrednosti nepremičnine... 41 7.5.3 Prodaja nepremičnine... 41 7.6 Zastoji v postopku izvršbe... 48 7.7 Ustavitev izvršbe... 50 7.8 Zaključek izvršilnega postopka... 51 7.9 Pravna sredstva... 52 8. ZAVAROVANJE IZPOLNITVE IN PLAČILA DAVČNE OBVEZNOSTI.....53 9. ZAKLJUČEK.58
10. LITERATURA IN PRAVNI VIRI... 65 10.1 LITERATURA... 65 10.2 VIRI... 67 10.3 SODNA PRAKSA... 71
POVZETEK Davek mora davčni zavezanec plačati v roku, ki je določen z zakoni o obdavčenju. V kolikor tega ne stori in plačilo davčne obveznosti ni bilo zavarovano tako, da bi se upnik, torej davčni organ, lahko poplačal iz zavarovanja, začne davčni organ davčno izvršbo. Davčna izvršba je poseben upravni postopek, ki ga ureja Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2). Davčno izvršbo opravlja Finančna uprava Republike Slovenije (FURS). Davčna izvršba je skrajni ukrep, ki ga FURS uporabi, če davčni dolžnik svojih denarnih obveznosti ne poravna v rokih, predpisanih za prostovoljno izpolnitev. Postopek davčne izvršbe se začne z izdajo sklepa o izvršbi. Če izvršba na dolžnikove denarne prejemke, denarna sredstva pri bankah in hranilnicah, denarne terjatve, premično premoženje ali vrednostne papirje ni uspešna, FURS predlaga izvršbo na dolžnikove nepremičnine, deleže v družbah ali premoženjske pravice. Predlog za vložitev izvršbe posreduje državnemu pravobranilstvu, ki zastopa državne organe pred sodišči, pri čemer postopek izvršbe skladno z določili Zakona o izvršbi in zavarovanju (ZIZ) opravi sodišče. Glede na to, da gre pri izvršbi za poseg v pravice in premoženje dolžnika, uporabi davčni organ davčno izvršbo kot skrajni ukrep za poplačilo terjatev. Da gre za skrajni ukrep, s katerim naj bi se dosegla in/ali zagotovila izterjava davkov iz premoženja dolžnika, izhaja iz določb ZDavP-2, ki določajo, da je pogoj za izvršbo na dolžnikovo nepremično premoženje dejstvo, da davkov iz drugega dolžnikovega premoženja ni bilo mogoče izterjati. Davčna izvršba na nepremičnine predstavlja za davčni organ dokaj zapleten, predvsem pa dolgotrajen proces. Ne glede na to, pa mora davčni organ uporabiti vse zakonske možnosti, da izterja davčni dolg od davčnega dolžnika, vključno z ukrepom posega na njegovo nepremično premoženje. Pri opravljanju davčne izvršbe je davčni organ dolžan spoštovati osebno dostojanstvo zavezanca za davek, ki dolguje davek, in poskrbeti, da je izvršba za dolžnika čim manj neugodna.
Ključne besede: Davek, zavezanec za davek/davčni zavezanec, davčni postopek, davčna izvršba, predmet davčne izvršbe, davčni dolg, izterjava dolga, izvršilni postopek, izvršba, nepremično premoženje.
ABSTRACT Taxes must be paid by taxpayers within periods specified in the relevant tax legislation. If a taxpayer fails to pay the tax obligation on time, and the payment of the tax obligation has not been secured in a way that would allow the creditor, i.e. the tax authority, to collect its claim by seizing the property provided by the taxpayer as security, the tax authority initiates the tax execution procedure. A tax execution is a special administrative procedure that is regulated by the Tax Procedure Act (ZDavP-2) and carried out by the Financial Administration of the Republic of Slovenia (FURS). A tax execution is a last-resort measure used by FURS in cases where the taxpayers do not pay their monetary obligations within the periods provided by law for voluntary fulfilment of tax obligations. The tax execution procedure starts by issuing a writ of execution. If an execution against the tax debtor s cash receipts, cash assets held at banks and savings banks, receivables, movable property or securities has proved to be ineffective, FURS shall propose that the tax debtor s real estate, business interests or property rights be subject to execution. A proposal to initiate an execution procedure is submitted by FURS to the State Attorney s Office, a body empowered to represent the state authorities before the courts, with the execution procedure being carried out by the relevant court in accordance with the Claim Enforcement and Security Act (ZIZ). Given that a tax execution involves encroachment on a tax debtor s rights and property, it is used by the tax authority as the ultimate measure to collect the unpaid taxes. The fact that a tax execution is regarded as the final measure to ensure the collection of unpaid taxes by seizing the tax debtor s property arises from the provisions of ZDavP-2, which specify that an execution against the tax debtor s immovable property shall be used as a measure to collect the unpaid taxes in cases where it has not been possible to seize any other property of the tax debtor for the purpose of collecting the unpaid taxes. A tax execution against immovable property is a rather complex and a very lengthy process. This notwithstanding, the tax authority must use all legal options to collect its claims from the tax debtors, including through encroachment on their immovable property. In carrying out a tax execution, the tax authority must respect the personal dignity of a tax debtor, while at the same time ensuring that the execution is least unfavourable to the latter.
Key words: Tax, taxpayer/taxable person, tax procedure, tax execution, property subject to tax execution, tax debt, debt collection, execution proceedings, execution, immovable property.
1. UVOD 1.1 Opredelitev problema V diplomski nalogi bom predstavila davčno izvršbo na nepremično premoženje dolžnika, ki zaradi neplačanih obveznosti dolžnika pomeni uporabo prisilnih sredstev in poseg tako v pravice kot v premoženje dolžnika. Davek mora zavezanec za davek plačati v roku, ki je določen z zakoni o obdavčenju, v kolikor tega ne stori in plačilo davčne obveznosti ni bilo zavarovano tako, da bi se upnik torej davčni organ lahko poplačal iz zavarovanja, začne davčni organ davčno izvršbo. Za davčne obveznosti se poleg davkov štejejo tudi uvozne in izvozne dajatve, prispevki za pokojninsko in invalidsko ter obvezno zdravstveno zavarovanje, prispevki za zaposlovanje in starševsko varstvo, kmetijska nadomestila in z njimi povezani drugi ukrepi, obresti, stroški postopka pobiranja davka, denarne kazni, globe in stroški postopka o prekrških, ki jih odmerja in izreka FURS ( pripadajoče dajatve). 1 Poleg davčnih obveznosti FURS izterjuje tudi nedavčne obveznosti, to so obveznosti, ki so jih z aktom naložili drugi organi, ki so pristojni za odmero teh obveznosti. Davčni organi so Davčna uprava Republike Slovenije, Carinska uprava Republike Slovenije, Ministrstvo za finance in drugi državni organi, pod pogojem, da v davčnih in drugih stvareh odločajo o davkih. Po tem zakonu pa postopajo tudi nosilci javnih pooblastil (gre za prenos nalog iz države na drug organ, npr. agencije, javne zavode itd...), kadar je tako določeno z drugimi predpisi. Navedeno pomeni, da imajo nosilci javnih pooblastil v postopkih odmere, pobiranja in prisilne izterjave javnih dajatev enake pravice in obveznosti kot davčni organi. 2 Pojem zavezanec za davek, kot je opredeljen v zakonu, je izrazito širok in zajema vse, ki so potencialno lahko zavezani za izpolnitev celotne ali dela davčne obveznosti. Med zavezance za davek šteje zakon davčnega zavezanca, torej osebo, katere dohodek, premoženje ali pravni posli so predmet obdavčitve; carinskega dolžnika oziroma osebo, ki bi lahko postala 1 http://www.fu.gov.si/fileadmin/internet/placevanje_in_izvrsba/podrocja/davcna_izvrsba/opis/podrobnejsi _opis_2_izdaja_davcna_izvrsba.pdf 2 Komentar predlagatelja ZdavP-2 k 11. členu iz Poročevalca DZ RS št. 99/2006, stran 177 1
dolžnik v skladu s carinskimi predpisi; plačnika davka za račun enega ali več davčnih zavezancev, torej osebo, ki je zavezana za izračunavanje in odtegovanje davka od davčnih zavezancev ali plačnikov davka ali skrbnike premoženja le-teh in ta davek prenese na ustrezen račun; pravne naslednike davčnih zavezancev in osebe, ki so dolžne plačati davek v postopku davčne izvršbe. 3 Predmet davčne izvršbe je lahko vsako dolžnikovo premoženje ali premoženjska pravica, če z zakonom ni izvzeta oziroma je izvršba nanjo omejena. Med premoženje uvrščamo denarne prejemke, denarna sredstva, dolžnikove denarne terjatve, premičnine, nepremičnine, delež družbenika v družbi in premoženjske pravice. Poleg tega je predmet davčne izvršbe lahko tudi znesek posojil in predplačil, ki jih dolžnik prejme od tretjih oseb. Kateri prejemki in kateri predmeti so izvzeti iz izvršbe ter kakšne so omejitve izvršbe, je izrecno določeno v 159., 160., 177. in 178. člena Zakona o davčnem postopku. 4 Glede na to, da gre za poseg v pravice in premoženje dolžnika, uporabi davčni organ davčno izvršbo kot skrajno sredstvo za poplačilo terjatev. Da gre za skrajno sredstvo s katerim naj bi se dosegla in/ali zagotovila izterjava davkov iz premoženja dolžnika, izhaja iz določb Zakona o davčnem postopku, ki določa, da je pogoj za izvršbo na dolžnikovo nepremično premoženje dejstvo, da davkov iz drugega dolžnikovega premoženja ni bilo mogoče izterjati. Davčna izvršba na nepremičnine predstavlja za davčni organ precej zapleten predvsem pa dolgotrajen proces, vendar mora davčni organ uporabiti vse zakonske možnosti, da izterja davčni dolg od dolžnika, torej tudi s posegom na nepremično premoženje dolžnika. S postopkom davčne izvršbe na nepremično premoženje dolžnika se pogosto oziroma praviloma posega v eksistenco posameznikov, zato morajo biti postopki utemeljeni in morajo imeti pravno podlago. Davčna izvršba na nepremično premoženje je torej postopek, ki omogoča prisilno izterjavo dolga na podlagi zakonskih podlag opredeljenih v : Zakonu o davčnem postopku Zakonu o izvršbi in zavarovanju Zakonu o upravnem postopku, 3 Komentar predlagatelja ZDavP-2 k 12. členu iz Poročevalca DZ RS št. 99/2006, stran 177 4 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008, stran 355 2
pri čemer pa je pri tovrstni izvršbi potrebno upoštevati, da se z le-to posega v lastninsko pravico, torej lastnino posameznika, ki pa je varovana kot pravica do zasebne lastnine v 33. členu ustave. 33. člen Ustave R Slovenije varuje eno izmed področij človekove svobode, in sicer svobodo na premoženjskem področju. Z ustavnim varstvom lastnine se zagotavlja materialna podlaga samostojnega in odgovornega bivanja posameznika v družbi. Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) določa, da je davčni organ dolžan uporabiti tista sredstva izvršbe, ki so glede na okoliščine primera sorazmerna znesku davka, ki ga je potrebno zaradi neprostovoljnega plačila davčnega dolžnika izterjati. V tej zvezi je davčni organ pri izvajanju davčne izvršbe dolžan upoštevati osebno dostojanstvo davčnega dolžnika in poskrbeti, da je postopek davčne izvršbe čim manj neugoden za dolžnika, zato je pomembna odločitev davčnega organa katero sredstvo bo izkoristil/uporabil za poplačilo dolgovanega zneska davčnega dolga. Cilj FURS-a je obvladovanje davčnega dolga, zato morajo biti ukrepi davčne izvršbe izbrani zelo skrbno. Za izterjavo davkov in drugih obveznih dajatev, pa tudi nedavčnih obveznih dajatev je po združitvi davčne in carinske službe pristojna Finančna uprava Republike Slovenije, ki je organ v sestavi Ministrstva za finance. S sprejemom Zakona o finančni upravi (ZFU) 5 je bil vzpostavljen pravni okvir za združitev Carinske uprave Republike Slovenije in Davčne uprave Republike Slovenije v enovit in sodobno organiziran upravni organ, pristojen za pobiranje obveznih dajatev. Pravni in institucionalni okvir za delovanje Carinske uprave Republike Slovenije je bil Zakon o carinski službi, ki je urejal in opredeljeval naloge in organizacijo carinske službe, pooblastila, zbiranje, varstvo in zavarovanje podatkov, posebnosti delovnih razmerij, posebnosti disciplinske in odškodninske odgovornosti, priznanja in prekrške, za delovanje Davčne uprave Republike Slovenije pa Zakon o davčni službi, ki je urejal naloge in organizacijo davčne službe, pooblastila davčne službe in davčni register. Z dnem uveljavitve ZFU, ki ureja načela delovanja, organizacijo, naloge in pooblastila finančne uprave, pravice ter posebnosti delovno-pravnih razmerij javnih uslužbencev finančne uprave in druga vprašanja, povezana z delovanjem finančne uprave, sta prenehala veljati Zakon o carinski službi in Zakon o davčni 5 Zakon o finančni upravi (ZFU) Uradni list RS, št. 25/2014, z dne 11. 4. 2014 3
službi ter podzakonski predpisi, sprejeti na njuni podlagi. Po ZFU finančno upravo sestavljajo Generalni finančni urad in finančni uradi, ki so notranje organizacijske enote finančne uprave. Zakon o finančni upravi v opredelitvi pojmov, v 6. točki 2. člena določa, da je izvršba izvajanje dejanj in ukrepov za izterjavo neplačanih obveznih dajatev in za izterjavo neplačanih drugih denarnih nedavčnih obveznosti v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, ki steče na predlog FURS, če so torej izpolnjeni zakonski pogoji za takšen postopek. Davčni dolg tako vključuje vse zapadle neplačane obveznosti, ki jih odmerja, nadzoruje in izterjuje FURS, skladno z zakonskimi določbami. Davčni dolg nastopi, ko zavezanec ne poravna svojih obveznosti, ki izhajajo iz izvršilnega naslova, v predpisanem roku. Izvršilni naslovi so predvsem davčni obračuni in odločbe, ki jih izda FURS. Za slednje velja, da postanejo izvršljive v 30 dneh od vročitve, ne glede na to, ali zavezanec zoper njih uveljavlja kakšno pravno sredstvo (prvi odstavek 87. člena ZDavP-2). Za definicijo davčnega dolga torej ni pomembna dokončnost ali celo pravnomočnost akta, iz katerega izhaja obveznost plačila. V davčnem dolgu so tako vključene tudi obveznosti, ki so predmet pritožb zavezancev pri drugostopenjskem davčnem organu ali tožb pri Upravnem sodišču, vendar o pritožbi ali tožbi še ni odločeno. FURS je v letu 2014 za dolg v višini 9.974.361 EUR poslala pristojnim sodiščem 315 predlogov za izvršbo na nepremičninah dolžnika (cenitev in prodaja). Davčno izvršbo na dolžnikovem nepremičnem premoženju opravi sodišče v skladu z Zakonom o izvršbi, pri čemer pa sta stečaj in izbris dolžnika iz Poslovnega registra Slovenije skrajna ukrepa za odstranitev neplačnikov s trga. V letu 2014 je FURS v 94 primerih predlagal uvedbo stečajnega postopka zoper dolžnike, ki so bili dolžni 32.663.760 EUR, ter podal 191 predlogov za izbris družb iz sodnega registra. 6 1.2 Cilji in teze diplomskega dela Namen diplomske naloge je natančneje predstaviti: 6 Poročilo o stanju in gibanju davčnega dolga po stanju na dan 31. decembra 2014 predlog za obravnavo na Vladi RS, Številka: 429-81/2015, Ljubljana, dne 16. septembra 2015 4
- postopek davčne izvršbe kot pravno ravnanje, ki omogoča prisilno izterjavo obveznosti takrat kadar dolg dejansko obstaja, je dokazan z ustrezno listino, ga davčni zavezanec ni prostovoljno poravnal in je že zapadel, - načela davčnega postopka - udeležence v tem postopku - pogoje za izvedbo postopka - pravne vire izvršilnega postopka - stopnje in faze izvršilnega postopka - potek postopka izvršbe na nepremičnine - posebnosti v postopku izvršbe na nepremičnine - pravna sredstva v izvršbi - težave, s katerimi se srečuje davčni organ pri izvršbi na nepremičnine - sodno prakso. Davčna izvršba je poseben upravni postopek, ki ga ureja Zakon o davčnem postopku ( ZDavP-2). 7 Davčno izvršbo opravlja Finančna uprava R Slovenije (FURS). V 11. členu ZFU so določene naloge finančne uprave med katerimi je pod točko 8 določena izvršba. Ne glede na to določbo in določbe Zakona o davčnem postopku, pa je težnja zakonodajalca, kot to izhaja iz 4. člena ZFU, kjer je opredeljeno načelo spodbujanja prostovoljnega izpolnjevanja obveznosti, da se zavezance za davek spodbuja k prostovoljnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti. Vendar pa vsi zavezanci ne morejo ali nočejo prostovoljno izpolniti svojih obveznosti, zato so podane zakonske možnosti za izterjavo davčnega dolga na podlagi posameznih pravnih podlag. Področje izvršbe je na splošno urejeno v Zakonu o izvršbi in zavarovanju (ZIZ), zaradi specifičnosti davčne izvršbe to je razmerja med dolžnikom in upnikom v primeru terjatve kot javne dajatve pa je bilo potrebno postopek davčne izvršbe posebej urediti, zato je le-ta urejena z Zakonom o davčnem postopku (ZDavP-2). Zakon o izvršbi in zavarovanju se tako izjemoma uporablja takrat kadar gre za postopek davčne izvršbe na dolžnikovo nepremično premoženje, na deleže družbenika v družbi in na premoženjske pravice, če zapadlih davčnih 7 Ur.l. RS št. 13/11 ZDaP-2-UPB4 5
obveznosti ni bilo mogoče poplačati iz dolžnikovega imetja na TRR, žepnega rubeža, premičnih stvari itd. Predlog za izvršbo FURS posreduje sodišču preko državnega pravobranilstva, pri čemer postopek izvršbe skladno z določili ZIZ opravi sodišče. V postopkih davčne izvršbe nastopata dve stranki, ki imata nasprotujoče interese in sicer država kot upnik in dolžnik-davčni zavezanec. Na eni strani (upnik) je država, ki v postopku davčne izvršbe uveljavlja terjatev do davčnega zavezanca, ki v roku ni poravnal svojih obveznosti in so zapadle v plačilo, ter na drugi strani davčnega zavezanca (dolžnika), ki lahko na podlagi zakonskih določil dolg poravna in se izogne nadaljnjim postopkom ali dokaže, da država ni upravičena terjati plačila niti delno niti v celoti. Vsebina diplomske naloge bo tako zajemala celoten postopek davčne izvršbe, interese obeh deležnikov v postopku ter odločitve davčnih in sodnih organov in bo temeljila na naslednjih tezah: - posledica neplačevanja davkov je slabo gospodarsko stanje, splošna plačilna nedisciplina - k splošni plačilni nedisciplini pripomore neučinkovita oz. premalo učinkovita izterjava davkov, - FURS je del javnega sektorja, pristojen tudi za področje davčne izvršbe, pri čemer se uspešnost FURS-a pri izterjavi davčnih dolgov kaže v finančnih učinkih za proračun in s tem delovanjem države - pri izterjavi dolgov vključno z davčno izvršbo je potrebno dosledno upoštevati vse ustrezne pravne podlage, glede na to, da je davčna izvršba prisilen postopek izvršitve poplačila dolga in se torej uporablja kot zadnje sredstvo za izterjavo dolga dolžnika. 1.3 Predpostavke in omejitve diplomskega dela Predpostavljam, da je davčna izvršba na nepremično premoženje dolžnika zahteven in dolgotrajen postopek, pri katerem se mora dosledno upoštevati pozitivna zakonodaja. Glede na to, da bo diplomska naloga zajemala davčno izvršbo na nepremično premoženje dolžnika, je pri izvršbi na nepremičnine poleg načela sorazmernosti potrebno upoštevati tudi ovire, ki 6
lahko nastanejo v postopku, kadar gre za npr. solastništvo zakoncev, kadar gre za izterjavo nizkih ali celo bagatelnih zneskov, ter pri izvršbi spoštovati osebno dostojanstvo dolžnika in poskrbeti, da bo izvršba zanj čim manj neugodna. Pristojni organi vodijo davčno izvršbo na podlagi določb ZDavP-2, ki ne prepoveduje izdajanja sklepov na različne predmete iz česar izhaja, da organ, ki vodi postopek po lastni presoji (diskrecijska pravica) odloči, na kateri predmet bo z davčno izvršbo posegel, vse do poplačila celotnega dolga, pri čemer pa je potrebno upoštevati pogoj iz ZDavP-2, da se davčna izvršba na nepremično premoženje lahko uvede šele, ko se upnik ni mogel poplačati iz drugega dolžnikovega premoženja. Zaradi trenutne spreminjajoče globalne ekonomske krize se postavlja vprašanje ali nesporno prisotna navedena globalna ekonomska situacija posledično morebiti (ne bo) že vpliva/la na količino prisilnih izvršb na nepremično premoženje, tako v smislu povečanja števila davčnih izvršb kot tudi v smislu povečevanja socialnih problemov oz. ekonomsko-socialnih stisk dolžnikov, v primeru uspešnih davčnih izvršb na nepremičninah dolžnikov. Zakon o davčnem postopku v 1. poglavju 4. dela ureja tudi upravno pomoč pri izterjavi davščin državam članicam EU. S to ureditvijo je bila v slovenski pravni red prenesena evropska direktiva o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi iz leta 2010. Upravna pomoč zajema: - pridobitev podatkov - vročitev dokumentov - izterjavo davščin v drugi državi članici EU ali - zavarovanje izpolnitve davščin v drugi državi članici. Izterjana sredstva pripadajo državi, v kateri je nastala obveznost za plačilo davščine. 8 ZDavP-1 je v 128. členu določal, da davčni organ pred začetkom davčne izvršbe z obvestilom o neplačanem davku obvesti davčnega dolžnika o znesku zapadlih neplačanih davkov in ga opozori, naj davek plača, sicer bo začet postopek davčne izvršbe. Določba o obvestilu je bila z ZDavP-2 črtana, mnenja o učinkovitosti tega instrumenta iz strokovne javnosti in prakse 8 Pravna praksa 7-8, letnik 2016, Davčna izvršba, stran 25 7
pa so različna. Na eni strani je prevladalo stališče, da je obvestilo samo nerazumno podaljševanje rokov in povečuje stroške davčnega organa, na drugi strani pa, da obvestilo davčnemu dolžniku zagotavlja možnost kontrole o resničnosti obstoja davčnega dolga in možnosti za pravočasno ukrepanje, da se postopek davčne izvršbe sploh ne bi začel. Po tem po ZDavP-2, obvestilo ni več pogoj, ni pa prepovedano. 9 Glede na to, da se z davčno izvršbo posega na ali v premoženje posameznikov le-ti svoje nezadovoljstvo izražajo tudi preko Varuha človekovih pravic RS. V konkretnem primeru je pobudnik izrazil nezadovoljstvo nad davčno izvršbo, saj kot je poudaril, z domnevnimi dolgovi ni bil seznanjen. Če bi bil, bi svojo obveznost nedvomno poravnal in se tako izognil plačilu stroškov izvršbe. Varuh človekovih pravic je pobudniku najprej pojasnil, da lahko davčni organ na podlagi 143. člena Zakona o davčnem postopku z izdajo sklepa o davčni izvršbi začne davčno izvršbo že, če davek ni plačan v zakonsko določenem roku. Z uveljavitvijo sedaj veljavnega zakona je bila v letu 2006 dolžnost predhodnega opominjanja davčnega zavezanca in njegove neporavnane davčne obveznosti namreč ukinjena (sicer brez posebne obrazložitve). Varuh človekovih pravic RS je na FURS naslovil poizvedbo, ali kljub spremembi zakona, ki se nanaša na predhodno opominjanje vseeno obstaja praksa, da se dolžnikom s pisnim opozorilom ponudi možnost prostovoljnega poplačila dolga. Varuh človekovih pravic RS je v začetku leta 2015 prejel pojasnila FURS, da se pred začetkom davčne izvršbe zavezancu še vedno pošlje opomin, če njegova skupna zapadla obveznost presega 10 EUR, saj tudi sami želijo vzpodbuditi prostovoljno izpolnjevanje obveznosti. Poudarili pa so, da opomina za novo nastale neplačane davčne obveznosti ne pošiljajo, če je davčni zavezanec že v postopku davčne izvršbe. Zaradi stroškov, ki nastajajo na strani FURS z izdajo in pošiljanjem opominov, se opomini ne vročajo z osebno vročitvijo, ampak z navadno vročitvijo. Tako se lahko zgodi, da se pošiljka izgubi, založi ali pa jo davčni zavezanec spregleda. FURS opomine pošilja tudi po elektronski pošti in sicer pravnim osebam, fizičnim osebam, ki opravljajo dejavnost, torej s.p., ter od 1. 9. 2014 tudi zavezancem, ki so vključeni v storitev evročanja, preko portala edavki. FURS vodi tudi evidenco izdanih opominov, zato lahko za vsakega 9 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008, stran 355 8
zavezanca, ki se na njih obrne, preverijo knjigovodsko stanje, preverijo postopek ne/izdaje opomina. Tako kljub ukinjeni zakonski obveznosti opominjanja dolžnikov FURS vseeno ohranja takšno ravnanje, kar je Varuh človekovih pravic ocenil kot ustrezno in skladno z načeli dobrega upravljanja, ter pobudo pobudnika št. 5.5-6372014, ocenil kot neutemeljeno. 10 Običajno se zaplete, ko dolžnik po prejemu opomina iz FURS-a poravna samo glavnico dolga na primer na podlagi stare položnice, obresti za nastali dolg pa ne. V FURS-ovih evidencah je zato še naprej zaveden kot dolžnik, čeprav le za nekaj centov. Ob naslednji zamudi ga zato FURS na nov dolg ne bo več opomnil, ampak bo takoj sledila davčna izvršba.»povedano drugače: opomin za novo zapadlo terjatev se pošlje le, če so bile poprej poplačane vse obveznosti (vključno z vsemi zamudnimi obrestmi) po prejšnjem opominu,«pojasnjujejo na FURS-u. 11 Ministrstvo za finance je s ciljem preprostejšega davčnega postopka dne 24. 5. 2016 v javno obravnavo posredovalo predlog novele o davčnem postopku, ki vsebuje novosti, ki bo v primeru uveljavitve sprememb, davčnim zavezancem omogočala dodatne možnosti za lažje plačilo davčnega dolga, hkrati pa se razširjajo tudi omejitve davčne izvršbe na dolžnikove denarne prejemke, če dolžnik preživlja družinskega člana ali drugo osebo, ki jo mora preživljati po zakonu, pri čemer je mogoče nedvoumno ugotoviti, da omejitve davčne izvršbe na dolžnikove denarne prejemke veljajo tudi za samostojnega podjetnika posameznika. Cilj sprememb in dopolnitev določb, ki se nanašajo na davčno izvršbo, ki upoštevajo ustavno načelo socialne države pri opravljanju davčne izvršbe, je torej zagotavljanje eksistence dolžnika, njegovih družinskih članov in drugih oseb, ki jih mora dolžnik preživljati po zakonu. Z novelo zakona o davčnem postopku pa se zasleduje tudi večja učinkovitost davčne izvršbe, saj novela določa pravne podlage za pridobitev zastavne pravice na zarubljenih plovilih in zrakoplovih. 10 Povzeto po internetnem viru»dobra praksa opominjanja davčnih dolžnikov pred izvršbo; http://www.varuhrs.si/medijsko-sredisce/aktualni-primeri 11 povzeto po Data d.o.o. - Davčna izvršba Furs ne opominja dvakrat, http://data.si/blog/2015/10/06/davcna- izvršba-furs-ne-opominja- dvakrat/ 9
1.4 Predvidene metode dela Pri pisanju diplomske naloge sem uporabila deskriptivni pristop k raziskovanju ter v okviru tega naslednje metode: - metodo deskripcije (opisno metodo), ki opisuje dejstva in procese na področju davčne izvršbe v R Sloveniji, - definiranje pojmov metodo klasifikacije, - metodo primerjave (komparativna metoda), to je postopek primerjanja enakih in podobnih dejstev in procesov na področju davčne izvršbe v R Sloveniji, - povzemanje dejstev, navedb, stališč različnih avtorjev (metoda kompilacije) povezanih z davčno izvršbo/ izvršbo na nepremičnine - primeri sodne prakse. Pri pisanju diplomske naloge je šlo za uporabo zakonodaje na področju davčne izvršbe, natančneje davčne izvršbe na nepremično premoženje dolžnika ob uporabi razpoložljive sodne prakse. 2. UDELEŽENCI V DAVČNEM POSTOPKU 2.1 Državni in drugi organi, pristojni za pobiranje davkov 11. člen ZDavP-2 določa organe pristojne za pobiranje davkov, pod pogojem, da gre za upravne-davčne ali druge zadeve, v katerih se odloča o pobiranju davkov oziroma gre za postopke v zvezi s temi zadevami. Državni organi, pristojni za pobiranje davkov po 11. členu cit. zakona so: - Ministrstvo za finance; - Finančna uprava Republike Slovenije in - drugi državni organi, kadar v davčnih in drugih stvareh odločajo o davkih. 2.2 Zavezanci za davek Na podlagi 12. člena ZDavP-2 so zavezanci za davek : 10
- davčni zavezanec ali davčna zavezanka - plačnik davka ali plačnica davka za račun enega ali več davčnih zavezancev - oseba, ki je v postopku davčne izvršbe v skladu s tem zakonom dolžna plačati davek. V drugem odstavku 12. člena je nadalje opredeljeno, da se za zavezanca za davek šteje tudi pravni naslednik ali pravna naslednica davčnega zavezanca oziroma plačnika davka ali skrbnik ali skrbnica davčnega zavezanca oziroma plačnika davka oziroma njegovega premoženja. Tretji odstavek 12. člena določa katera oseba je davčni zavezanec. To je oseba katere premoženje ali pravni posli so neposredno predmet obdavčitve v skladu z zakonom o obdavčenju. Za davčnega zavezanca po tem zakonu se šteje tudi carinski dolžnik oziroma dolžnica oziroma oseba, ki bi lahko postala dolžnik v skladu s carinskimi predpisi. Četrti odstavek 12. člena opredeljuje plačnika davka. To je oseba, ki je v skladu z ZDavP-2 ali zakonom o obdavčenju zavezana za izračunavanje ali plačevanje davka oziroma odtegovanje davka od davčnih zavezancev in ki ta davek prenese državnemu proračunu, proračunom samoupravnih lokalnih skupnosti ali zavodom, pristojnim za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje ali obvezno zdravstveno zavarovanje. Plačnik davka je tudi druga oseba, ki je v skladu z zakonom o obdavčenju dolžna plačati davek. Iz komentarja 12. člena ZDavP-2 12 izhaja, da je pojem zavezanca za davek, kot je opredeljen v predmetnem zakonu izrazito širok in zajema vse, ki so ali so potencialno lahko zavezani za izpolnitev celotne ali dela davčne obveznosti. Zavezanci za davek so tudi osebe, ki sicer same niso davčni zavezanci, če pa opustijo določeno obvezno ravnanje postanejo zavezanci in so dolžne plačati davek v postopku davčne izvršbe npr. obveznost plačila davka zavezanca za davek preide na delodajalca, če delodajalec ne vplačuje zarubljenih denarnih prejemkov na predpisane račune (165. člen) oziroma na banko, če v izvršbi opusti odtegnitev in izplačilo z računa davčnega dolžnika (170. člen). Plačnik davka je vsakdo, ki mora po zakonu o obdavčenju ali po ZDavP-2 obračunati ali plačati davek oziroma ga odtegniti in prenesti v državni proračun, proračune lokalnih skupnosti ali določenih javnih zavodov (352. člen). 12 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008 11
3. DAVČNA IZVRŠBA 3.1 Splošno o davčni izvršbi Davčna izvršba je skrajni ukrep, ki ga Finančna uprava Republike Slovenije uporabi, kadar dolžnik svojih davčnih obveznosti ne poravna v rokih, ki so predpisani za prostovoljno izpolnitev. Davčno obveznost opredeljuje 44. člen ZDavP-2 in sicer kot dolžnost zavezanca za davek, da plača na podlagi zakona določen znesek davka iz naslova davčne obveznosti v trenutku, ko je ta nastala, in pod določenimi zakonskimi pogoji. Davčna obveznost je izpolnjena, če je: - plačana v zakonsko določenem roku in znesku, - odpisana na osnovi pozitivno rešene vloge za odpis, delni odpis, odlog ali obročno odplačilo dolga, - manjša kot deset evrov in je ta ugotovitev podprta z uradnim z zaznamkom, razen če gre za prihodek proračuna samoupravne lokalne skupnosti. V vseh drugih primerih davčna obveznost ni izpolnjena. Če ni izpolnjena, ima davčna uprava v skladu z določbami III. poglavja ZDavP-2 možnost dolgovani znesek skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi izterjati z davčno izvršbo in/ali kazenskim pregonom. Pri izpolnitvi davčne obveznosti veljajo naslednja pravila: - izpolnitev davčne obveznosti je temeljna obveznost davčnega zavezanca pred izpolnitvijo drugih obveznosti; - davčno obveznost izpolni vsak davčni zavezanec sam ali njegov pooblaščenec; - solidarni davčni zavezanci nosijo solidarno odgovornost za izpolnitev davčne obveznosti; - v primeru smrti davčnega zavezanca nosijo izpolnitev celotne davčne obveznosti njegovi pravni nasledniki do zneska podedovanega premoženja, ki jo morajo izpolniti v tridesetih dneh od pravnomočnega sklepa o dedovanju.«13 V primeru, da torej davčna obveznost ni izpolnjena ima davčna uprava možnost dolgovani znesek izterjati z davčno izvršbo. Davčna izvršba je posebni upravni postopek, ki ga ureja 13 mag. Mojca Kunšek,V davčnem primežu, Pravna praksa, 2007, št. 41-42, stran 26. 12
ZDavP-2, v tretjem delu od člena 142 do 212 a. Področje izvršbe sicer ureja Zakon o izvršbi in zavarovanju (ZIZ), vendar je glede na specifiko pravnega razmerja med dolžnikom in FURS kot upnikom v primeru davčnega dolga postopek davčne izvršbe urejen v ZDavP-2, ZIZ pa se uporablja le pri izvršbi na nepremičnine, deleže družbenikov v družbah in iz premoženjskih pravic. Davčno izvršbo delimo na specialno in generalno. Specialna izvršba se vodi na posamezen predmet ali tolikšen del premoženja, kot je potrebno za poplačilo upnikove terjatve, generalna izvršba pa se vodi na celotno premoženje dolžnika ter se izvaja s stečajnim postopkom. Specialna izvršba, ki se torej vodi na posamezen predmet ali tolikšen del premoženja, kot je potrebno za poplačilo davčnega dolga, je ne glede na razloge, zaradi katerih se davčna izvršba uvede, za davčnega dolžnika neprijetna in bistveno posega v dostojanstvo posameznika. Z vidika upoštevanja teh okoliščin je treba biti pozoren na temeljna načela davčne izvršbe, ki so načelo sorazmernosti, spoštovanja dolžnika in načelo, da mora biti izvršba za dolžnika čim manj neugodna. 14 3.2 Oblike davčnih izvršb Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) opredeljuje naslednje oblike davčne izvršbe: - davčna izvršba na dolžnikove denarne prejemke, denarna sredstva in na dolžnikove denarne terjatve, - davčna izvršba na dolžnikova denarna sredstva pri bankah oziroma hranilnicah, - davčna izvršba na druge denarne terjatve dolžnika, - davčna izvršba na premičnine, - posebna oblika davčne izvršbe na dolžnikovo nepremično premoženje in delež družbenika v družbi ter iz premoženjskih pravic, - davčna izvršba na vrednostne papirje in - davčna izvršba na sredstva občin. 14 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008, stran 352 13
Postopek davčne izvršbe se začne z izdajo sklepa o izvršbi skladno z drugim odstavkom 143. člena ZDavP-2. 3.2.1 Davčna izvršba na dolžnikove denarne prejemke, denarna sredstva in na dolžnikove denarne terjatve Na podlagi 161. člena ZDavP-2 s sklepom o izvršbi na denarne prejemke, ki ga davčni organ vroči dolžniku in delodajalcu oziroma izplačevalcu prejemkov, lahko davčni organ kot upnik poseže na dolžnikovo plačo, nadomestilo plače, na prejemke iz naslova začasne brezposelnosti, pokojnino ali druge denarne prejemke. ZDavP-2 v 160. členu določa, da je na dolžnikove denarne prejemke, ki se v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, štejejo za dohodek iz delovnega razmerja, z davčno izvršbo mogoče seči največ do višine dveh tretjin, vendar tako, da dolžniku ostane najmanj znesek v višini 76% minimalne plače po zakonu, ki ureja minimalno plačo, pri čemer se na dolžnikove denarne prejemke lahko poseže upoštevaje omejitve za tekoči mesec. Če dolžnik v tekočem mesecu prejme prejemke za več preteklih mesecev, izvrševalec sklepa o izvršbi upošteva omejitve za vsak posamezen mesec. S sklepom o izvršbi se dolžniku zarubi del denarnih prejemkov do višine zneska, ki ga dolguje, upoštevaje določbo 159. členu ZDavP-2, ki v 16. točkah določa kateri so denarni prejemki dolžnika, ki so izvzeti iz izvršbe. 3.2.2 Davčna izvršba na dolžnikova denarna sredstva pri bankah oziroma hranilnicah Skladno z določili 166. člena ZDavP-2, vroči davčni organ sklep o izvršbi na denarna sredstva, ki jih ima dolžnik pri bankah ali hranilnicah dolžniku ter vsem bankam oziroma vsem hranilnicam, pri katerih ima dolžnik denarna sredstva, oziroma odprte račune. Na dolžnikova denarna sredstva, ki jih ima dolžnik pri bankah in hranilnicah iz naslova denarnih prejemkov, ki so izvzeti iz davčne izvršbe (159. člen), oziroma je davčna izvršba nanje omejena (160. člen), ni mogoče seči z davčno izvršbo, v kolikor gre za prejemke, nakazane za tekoči mesec, oziroma je mogoče nanje seči le z upoštevanjem omejitev za tekoči mesec. 14
V kolikor na dan prejema sklepa (pri bankah in hranilnicah) na dolžnikovem računu ni sredstev ali jih zaradi vezave sredstev ni mogoče sprostiti, ostane sklep o izvršbi v evidenci in se opravi poplačilo takrat, ko so sredstva razpoložljiva. Zaradi izenačevanja odgovornosti banke oziroma hranilnice z odgovornostjo drugih izvrševalcev sklepov o izvršbi, 1. odst. 170. člena ZdavP-2 določa, da se lahko banki oziroma hranilnici, ki ne ravna po sklepu o izvršbi, naloži plačilo davka le do višine rubljivih denarnih sredstev, ki bi jih morala odtegniti dolžniku. Četrti odstavek 170. člena istega zakona pa določa, da lahko davčni organ ne glede na tretji odstavek citiranega člena, s sklepom odloži začetek davčne izvršbe zoper banko oziroma hranilnico, če oceni, da bi bilo pritožbi zoper odločbo, s katero se banki oziroma hranilnici naloži plačilo davka, mogoče ugoditi. 3.2.3 Davčna izvršba na druge denarne terjatve dolžnika 172. člen ZDavP-2 omogoča, da davčni organ, sklep o izvršbi na denarno terjatev dolžnika vroči dolžniku in dolžnikovemu dolžniku. Dolžnikov dolžnik lahko zoper sklep o izvršbi ugovarja v osmih dneh po prejemu sklepa pri davčnem organu, ki je izdal sklep. Prepozen ugovor davčni organ s sklepom zavrže. V svojem pravočasnem ugovoru lahko dolžnikov dolžnik ugovarja, da dolžniku ni dolžan, da je dolg pogojen, ali da dolg še ni dospel v plačilo in ne bo dospel v plačilo v enem letu od prejema sklepa. Če davčni organ ugotovi, da je ugovor utemeljen, z novim sklepom nadomesti sklep, ki se z ugovorom izpodbija. Če davčni organ ugotovi, da ugovor ni utemeljen, odstopi ugovor organu druge stopnje, pri čemer ugovor zoper sklep o davčni izvršbi ne zadrži njegove izvršitve. 3.2.4 Davčna izvršba na premično premoženje V kolikor se v postopku davčne izvršbe izkaže, da dolžnik nima osebnih prejemkov, da tudi na njegovih računih pri bankah in hranilnicah ni denarnih sredstev ali, da pri bankah in hranilnicah računov nima odprtih, davčni organ prične z izvršbo na premično premoženje. 15
Z novelo ZDavP-2l (Ur.l. RS št. 91/2015 z dne 30. 11. 2015), je bil črtan 176. člen, ki je določal prenos pristojnosti. Na podlagi Zakona o finančni upravi so naloge Generalnega finančnega urada in finančnih uradov ter razmejitev nalog med njimi določene v Uredbi o določitvi finančnih uradov Finančne uprave republike Slovenije. Davčna izvršba na premičnine se opravlja v treh fazah. Z rubežem davčni organ pridobi zastavno pravico na zarubljeni premičnini, praviloma se hkrati opravi tudi že cenitev zarubljene premičnine, zadnja faza v postopku izvršbe pa je prodaja zarubljene premičnine. 15 V skladu z ureditvijo 182. člena ZDavP-2 lahko davčni organ zarubi tudi premičnine, ki so po izjavi dolžnika v lasti tretje osebe. V kolikor davčni organ s strani tretje osebe predloženega dokazila o lastništvu na zarubljeni stvari ne šteje za verodostojnega, tretjo osebo napoti na pravdo (na ugotovitev lastninske pravice). Če tretja oseba tožbo vloži pravočasno, je bilo po sedanji ureditvi potrebno postopek prodaje zarubljenih premičnin zadržati do zaključka postopka pred sodiščem. Zaradi dolgotrajnosti sodnih postopkov se je vrednost zarubljenih premičnin zniževala, kar je bilo v škodo dolžniku kot tudi davčnemu organu, saj je bil zaradi kasnejše prodaje poplačan znatno nižji delež dolga. Po novi ureditvi bo lahko davčni organ kljub vloženi tožbi za ugotovitev lastninske pravice prodal sporne premičnine, če gre za hitro pokvarljivo blago, če je hramba povezana z nesorazmernimi stroški ali se vrednost premičnine zmanjšuje. Peti in šesti odstavek 182. Člena ZDavP-2 namreč uvajata institut»nujne prodaje«zarubljenih premičnin, v zvezi s katerimi je v teku pravda za ugotovitev lastninske pravice. Če bo s pravnomočno sodbo ugotovljena lastninska pravica tretje osebe na zarubljeni in prodani premičnini, bo moral davčni organ lastniku povrniti kupnino z zamudnimi obrestmi po pravilih zakona, ki ureja obligacijska razmerja, o neupravičeni pridobitvi ( šesti odstavek 182. člena). 16 15 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008, stran 396 16 http://www.fu.gov.si/fileadmin/internet/davki_in_druge_dajatve/poslovanje_z_nami/davcni_postopek/opis/ Informacija_o_novostih_novele_ZDavP-2I.pdf 16
3.2.5. Davčna izvršba na vrednostne papirje Kot to določa 209. člen ZDavP-2, se za rubež in prodajo vrednostnih papirjev smiselno uporabljajo določbe zakona o rubežu in prodaji premičnin. V skladu z določbo 3. odstavka 193. člena ZDavP-2 zarubljene premičnine, ki imajo ceno na organiziranem trgu, neposredno ne prodaja FURS, ampak Ministrstvo za finance. 210. člen ZDavP-2 določa postopek vročitve sklepa o izvršbi in vpis rubeža materializiranih vrednostnih papirjev, 211. člen določa postopek vročitve sklepa o izvršbi in vpis rubeža nematerializiranih vrednostnih papirjev, 212. člen pa določa postopek prodaje zarubljenih vrednostnih papirjev. Davčni organ pridobi podatke o tem, ali dolžnik razpolaga z nematerializiranimi vrednostnimi papirji v centralnem registru nematerializiranih vrednostnih papirjev, ki ga vodi Klirinško depotna družba d.d. (v nadaljevanju: KDD) KDD na podlagi zahtevka davčnega organa v skladu z 39. členom ZDavP-2, posreduje zbirni izpis stanja na računih vrednostnih papirjev v centralnem registru za davčnega dolžnika. Davčni organ nato izroči sklep o izvršbi dolžniku in KDD. KDD na podlagi sklepa o izvršbi opravi rubež nematerializiranih vrednostnih papirjev tako, da pri teh nematerializiranih vrednostnih papirjih vpiše sklep o izvršbi v centralnem registru nematerializiranih vrednostnih papirjev. Vpis vsebuje podatke o davčnem organu, ki je izdal sklep, datum izdaje sklepa in prepoved razpolaganja. S tem je rubež izvršen. 17 Prenos nematerializiranih vrednostnih papirjev, s katerimi se trguje na organiziranem trgu, na kupca opravi KDD, medtem ko je za prenos prodanih vrednostnih papirjev, s katerimi se ne trguje na organiziranem trgu, potreben nalog davčnega organa. 18 3.2.6 Davčna izvršba na sredstva občin Če davčni organ ugotovi, da je zavezanec za davek po odločbi davčnega organa upravičen do vračila davka, ker ga ni bil dolžan plačati ali pa je plačal višji znesek davka kot ga je dolgoval, 17 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008, stran 434 18 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008, stran 435 17
občina kot prejemnik sredstev pa ne zagotovi vračila sredstev, lahko davčni zavezanec zahteva, da davčni organ dolgovani znesek izterja. 3. točka 212. a člena ZDavP-2 določa, da v primeru dvoma o okoliščinah, od katerih je odvisna uporaba prvega odstavka citiranega člena, davčni organ pred izdajo sklepa o izvršbi pridobi potrebne podatke od Ministrstva za finance. 4. NAČELA DAVČNE IZVRŠBE Glede načel velja izpostaviti, da temelj predstavljajo temeljna načela Zakona o upravnem postopku (ZUP), načela davčnega postopka pa so specialna načela, ki se uporabljajo skupaj s temeljnimi načeli ZUP. Načela davčne izvršbe izhajajo iz 142. člena ZDavP-2, ki določa, da je davčni organ v postopku davčne izvršbe dolžan uporabiti tista sredstva davčne izvršbe, ki so glede na okoliščine primera sorazmerna znesku davka, ki ga je treba izterjati. Pri opravljanju davčne izvršbe je davčni organ dolžan upoštevati osebno dostojanstvo zavezanca za davek, ki dolguje davek, in poskrbeti da je izvršba za dolžnika čim manj neugodna. 19 4.1 Načelo sorazmernosti Načelo sorazmernosti pomeni, da je davčni organ dolžan uporabiti tista sredstva davčne izvršbe, ki so glede na okoliščine primera sorazmerna znesku davka, ki ga davčni organ izterjuje. Če je torej na razpolago več izvršilnih sredstev in predmetov za izvedbo postopka, mora davčni organ izbrati tistega, ki omogoča celotno poplačila dolga. Načelo sorazmernosti velja tudi v izvršilnem postopku, sicer z bistveno drugačnim pomenom kot v civilnem pravu ter v pravdnem postopku. Izraža se na primer v omejitvi, da hiše ni mogoče prodati pod polovico ocenjene vrednosti. 20 19 142. člen ZdavP-2 20 Galič Aleš, Izvršba na nepremičnino zaradi poplačila bagatelnih terjatev, Pravna praksa št. 11, leto 2012, GV založba, 2012 Ljubljana 18
Primer sodne prakse: I U 1515/2014»Namen davčne izvršbe je izterjava davčne obveznosti, ki izhaja iz izvršilnega naslova. Za dosego tega namena je predmet davčne izvršbe lahko vsako dolžnikovo premoženje ali pravica, če ni z zakonom izvzeta iz davčne izvršbe (144. člen ZDavP -2). Če je mogoče opraviti izvršbo z različnimi sredstvi izvršbe, je po 142. členu ZDavP-2 davčni organ dolžan uporabiti tista sredstva davčne izvršbe, ki so glede na okoliščine primera sorazmerna znesku davka, ki ga je treba izterjati, če se z njimi doseže namen izvršbe. Navedeno načelo sorazmernosti varuje davčnega dolžnika pred uporabo sredstev davčne izvršbe, ki po vrednosti nesorazmerno presegajo višino davčnega dolga, in ne kot meni tožnik, pred uporabo sredstva davčne izvršbe, ki ne omogoča poplačila davčnega dolga v celoti. V tem primeru po določbah ZDavP-2 ni izključena hkratna in sukcesivna izdaja sklepov o davčni izvršbi glede na različne predmete izvršbe, vse do poplačila celotnega dolga«. 4.2 Načelo spoštovanja dostojanstva dolžnika Pravico do osebnega dostojanstva in varnosti ureja Ustava Republike Slovenije v 34. členu. Gre za določbe, ki varujejo človekovo osebno dostojanstvo, življenje, zdravje in telesno integriteto, pravico do časti, zasebnega življenja in duševne integritete. Načelo spoštovanja dostojanstva dolžnika je vsebovano v drugem odstavku 142. člena ZDavP-2. Davčno izvršbo je treba opraviti tako, da se po nepotrebnem ne vključuje javnost, da se pazi na osebno integriteto dolžnika in njegovih družinskih članov. Posebej problematično je izvajanje davčne izvršbe na premične stvari ob prisotnosti družinskih članov dolžnika, še posebej otrok. Poseben problem lahko predstavlja tudi neutemeljen strah izvršitelja, da bo oviran ali celo napaden pri izvajanju davčne izvršbe in si zagotovi asistenco policije, ki pa morda sploh ni utemeljena. Taka asistenca pa vsekakor vpliva na dostojanstvo dolžnika, predvsem v očeh sosedov, znancev, poslovnih partnerjev in tudi družine. 21 21 Franc Polič, Vodnik skozi davčni postopek, Davčna hiša bilans, Maribor 2008, str. 230 19
Načelo dostojanstva zavezanca za davek se lahko upošteva tako, da se prvenstveno izbere primarni način oziroma sredstvo izvršbe. Najprej se torej vodi izvršba na prejemke, terjatve ali denarna sredstva dolžnika, potem šele na nepremičnine. 22 Primer sodne prakse: I U 1515/2014»Določba 2. odst. 142. člena ZDavP-2, po kateri je pri izvajanju izvršbe davčni organ dolžan upoštevati osebno dostojanstvo zavezanca za davek in poskrbeti, da je izvršba za dolžnika čim manj neugodna, pa ni povezana z načelom sorazmernosti in se tudi ne nanaša na izbiro izvršilnega sredstva«. 4.3 Načelo, da mora biti izvršba za dolžnika čim manj neugodna Načelo, da mora biti izvršba za dolžnika čim manj neugodna se nanaša na izbiro sredstva izvršbe. Na izbiro sredstva izvršbe usmerja že izvršba sama tako, da napotuje na izbiro sredstva, ki je za dolžnika čim manj neugodna, pri čemer pa nedvomno drži, da je izvršba na primer na dolžnikova denarna sredstva zanj veliko bolj ugodna kot izvršba na njegovo nepremično premoženje. To načelo torej določa vrstni red sredstev izvršbe, ki so na voljo skladno z ZDavP-2, pri čemer kot je že bilo večkrat omenjeno, naj se izvršba na nepremičnine skladno s tem načelom obravnava kot skrajno sredstvo. 4.4 Načelo socialne pravičnosti Poleg načel izhajajočih iz zakona sta teorija in sodna praksa izoblikovali še načelo socialne pravičnosti. Po navedenem načelu je potrebno upoštevati plačilno sposobnost in socialni položaj dolžnika in njegove družine. Načelo pa se kaže v možnosti odloga in obročnega odplačila dolga in možnosti, da se že začeta izvršba ustavi. Načelo se kaže tudi v izvzetju nekaterih virov dohodkov iz izvršbe, poleg tega mora zavezancu mesečno ostati določen znesek minimalnih sredstev za preživetje. Izvršba se lahko tudi odloži, omogoči obročno odplačilo in/ali začeta izvršba ustavi. 23 22 Boštjan Tratar, Kruhar Puc Romana, Zakon o davčnem postopku ZDavP-1, Legat 2005, str. 442-443. 23 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008, stran 353 20
5. POSTOPEK DAVČNE IZVRŠBE 5.1 Začetek postopka davčne izvršbe Zavezanci za davek, fizična oseba, samostojni podjetnik posameznik ali pravna oseba morajo davek plačati v roku, ki je določen v ZDavP-2 ali v zakonu, ki ureja področje obdavčenja. Če davek ni plačan v rokih, kot jih določa zakonodaja s področja obdavčenja, davčni organ začne davčno izvršbo, pri čemer davčni organ začne davčno izvršbo z izdajo sklepa o davčni izvršbi, kot to izhaja iz 143. člena ZDavP-2. Za začetek davčne izvršbe morata biti torej izpolnjena dva pogoja in sicer: izvršljiv izvršilni naslov in izdan sklep o izvršbi. Izvršljivost izvršilnega naslova nastopi po izteku izpolnitvenega roka za plačilo davka, pri čemer je splošni rok za plačilo davka po odmerni odločbi trideset dni. Če torej dolžnik v zakonsko določenem roku davka ne plača oziroma izpolnitev ali plačilo davčne obveznosti ni bilo zavarovano, da bi se davčni organ lahko poplačal iz zavarovanja, začne davčni organ davčno izvršbo in sicer z izdajo sklepa o izvršbi. Šele po izteku izpolnitvenega roka nastopi izvršljivost izvršilnega naslova, ki je pogoj za veljavno izvršbo. Od izvršljivosti dalje tečejo zamudne obresti, ne glede na dejanski začetek izvršbe. Sklep o izvršbi je pravni del izvršbe, dejanski sledi pravnemu glede na, v sklepu določene predmete in sredstva izterjave. 24 Zaradi ekonomičnosti postopka, ki je vsebovan v 149. členu ZDavP-2, se davčna izvršba ne prične, če znesek davka po enem izvršilnem naslovu na dan zapadlosti ne presega 25 EUR, navedena zneskovna omejitev še vedno ne velja za druge denarne nedavčne obveznosti, ki jih izterjuje FURS. 25 5.2 Izvršilni naslov Izvršilni naslov je pravna podlaga davčne izvršbe, ki dokazuje, da davčni dolg obstaja. 145. člen ZDavP-2 določa:»(1) Davčna izvršba se opravi na podlagi izvršilnega naslova. 24 Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, januar 2008, stran 354 25 http://www.fu.gov.si/fileadmin/internet/davki_in_druge_dajatve/poslovanje_z_nami/davcni_postopek/opis/ Informacija_o_novostih_novele_ZDavP-2I.pdf 21