UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO ODŠKODNINSKA ODGOVORNOST REVIZORJEV ZA REVIZIJSKE STORITVE V SLOVENIJI IN V ZDA Damage liability of auditors for their opinion in Slovenia and in USA Kandidatka: Andreja Šumah Študijski program: Ekonomija Študijska usmeritev: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Peter Podgorelec Jezikovno pregledala: Anita Maguša, uni. dipl. prof. slo. in ang. jezika Študijsko leto: 2016 Slovenj Gradec, april 2016
ZAHVALA "V gospodarstvu je edina zares zanesljiva stvar negotovost in en sam vir trajne konkurenčne prednosti znanje". J. Nonaka Hvala celotni ekipi Ekonomsko-poslovne fakultete za profesionalen odnos in dano znanje, ki omogoča konkurenčnost meni in podjetjem, kjer delam. Najlepša hvala dr. Petru Podgorelcu za strokovno pomoč, usmerjanje in mentorsko vodenje pri pripravi diplomskega dela. Iz srca hvala mojemu Dušanu za pomoč, vzpodbude in prilagajanje ter da si mi pokazal barvitost sveta. Srčna hvala mojima hčerkama za potrpežljivost in energijo, ki mi jo dajeta.
POVZETEK Naloga zunanjih revizorjev je, da preverijo računovodske izkaze, njihovo poštenost in skladnost z zakonodajnimi pravili ter pravili stroke. Zunanji revizorji namreč na podlagi pridobljenih informacij podajo strokovno mnenje, ali računovodski izkazi podajajo resnično in pošteno sliko premoženjskega in finančnega stanja ter poslovnega izida podjetja. Zaradi vpliva revidiranja h gradnji zaupanja v finančne trge ter učinkovitejšemu poslovanju podjetja in večji varnosti investitorjev je to področje zaradi javnega interesa povsod po svetu zakonsko urejeno. Namen diplomskega dela je pomagati posameznikom in podjetjem pri iskanju uporabnih odgovorov za njihovo učinkovitejšo delo in uspešnejše sodelovanje z revizorji. Glede na veliko število revizorjev in revizijskih družb v Sloveniji nas zanima, kaj se dogaja v praksi, če revizor krši pravila revidiranja. Kakšni so vzvodi za ugotavljanje njegove krivde? Kdo nadzira koga in kdo je odgovoren za kaj? Kdaj revizor odškodninsko odgovarja za svojo storitev ter kako je odškodninska odgovornost urejena in udejanjena v Sloveniji in ZDA? V diplomskem delu smo ugotovili, da imamo v Sloveniji zadostno pravno podlago, ki omogoča preverjanje civilne odgovornosti revizorjev, da je sodna praksa v ZDA glede odškodninske odgovornosti revizorjev bolj razvita kot v Sloveniji ter da obstajajo v ZDA različni koncepti pravne odgovornosti revizorjev proti tretjim osebam. Skozi raziskovanje smo prišli tudi do ugotovitev, da imamo v Sloveniji vzpostavljen unikaten sistem nadzora nad pooblaščenimi revizorji, ker se je politika odločila, kot se je, in ni upoštevala predloga podanega s strani Slovenskega inštituta za revizijo, ki je bil kopija nemškega sistema nadzora nad revidiranjem. V Sloveniji imamo tako dve instituciji nadzora, in sicer Slovenski inštitut za revizijo ter Agencijo za nadzor, pri čemer so pristojnosti med njima jasne šele od leta 2009. Ključne besede: revizija, civilna odgovornost revizorja, nadzor nad delovanjem revizorjev ii
ABSTRACT The main task of the external auditors is to verify financial statements, their integrity and compliance with legislative rules and regulations of the profession. The external auditors give their expert opinion based on the obtained information, whether the financial statements give a true and fair view of the assets and financial position and the operating result of the company. Due to the impact of auditing to the build of confidence into financial markets and the efficient operation of the company and the greater safety of investors is this area regulated all over the world due to the public interest. The aim of the thesis is to help individuals and companies in search of useful answers for their efficient work and successful cooperation with the auditors. According to the large number of auditors and auditing companies in Slovenia we are interested in what is happening in practice, if the auditor violates the auditing rules. What are the reasons for the determination of his fault? Who monitors whom and who is responsible for what? When does the auditor answer for his/her service and how is the liability regulated and implemented in Slovenia and the United States of America? In this thesis, we found that in Slovenia we have a sufficient legal basis which allows the verification of civil liability of auditors and that the law practice in the USA regarding the liability of auditors is more developed than in Slovenia. Through research we also came to the conclusion that in Slovenia we have established a unique system of control over the authorized auditors, because the policy decided as it did and did not consider about the proposal given by the Slovenian Institute of Auditors, which was a copy of the German system of control over auditing. In Slovenia there are two supervisory institutions, one is the Slovenian Institute of Auditing and on the other is the Control Agency, where the responsibilities between them are clear since 2009. Key Words: auditing, civil liability of auditors, control over the auditors
KAZALO VSEBINE SLOVAR UPORABLJENIH POJMOV IN KRATIC: IV 1 UVOD 1 1.1 Opis področja in opredelitev problema 1 1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave 3 1.3 Predpostavke in omejitve 4 1.4 Metode raziskovanja 5 2 REVIZIJSKE STORITVE 6 2.1 Revidiranje 6 2.1.1 Notranje in zunanje revidiranje 9 2.1.2 Revidiranje letnih poročil 10 2.2 Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji 13 2.3 Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja 14 2.3.1 Področje Mednarodnega standarda revidiranja MSR 240 15 2.3.2 Značilnosti prevar in goljufij 15 2.3.3 Razlogi za nastanek prevar in goljufij 17 2.3.4 Odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar 19 2.3.5 Odgovornost revizorja 19 2.4 Cilji revizorja pri izvajanju revizije 20 2.5 Zahteve, ki jih mora pri svojem delu upoštevati revizor 20 2.5.1 Poklicna nezaupljivost 20 2.5.2 Razpravljanje v delovni skupini 20 2.5.3 Postopki ocenjevanja tveganj in z njimi povezane dejavnosti 21 2.5.4 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare 24 2.5.5 Odzivi na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe zaradi prevare 24 2.5.6 Presojanje revizijskih dokazov 27 2.5.7 Revizorjeva nezmožnost za nadaljevanje posla 27 2.5.8 Pisne predstavitve 28 2.5.9 Obveščanje poslovodstva in pristojnih za upravljanje 28 2.5.10 Obveščanje regulativnih organov in organov pregona 29 2.5.11 Dokumentacija 29 3 NADZOR NAD DELOVANJEM REVIZORJEV IN REVIZIJSKIH DRUŽB V SLOVENIJI _ 30 3.1 Slovenski inštitut za revizijo 30 3.1.1 Naloge in pristojnosti inštituta: 30 3.2 Agencija za javni nadzor 31 3.2.1 Naloge in pristojnosti Agencije 32 3.2.2 Načini opravljanja nadzora nad revizijskimi družbami in pooblaščenimi revizorji 32 3.3 Pooblaščeni revizorji in revizijske družbe 33 3.3.1 Dovoljenje za opravljanje nalog revizorja 33 3.3.2 Dovoljenje za opravljanje storitev revidiranja 34 3.4 Izvajanje javnega nadzora nad revidiranjem 35 3.4.1 Nadzor nad pooblaščenimi revizorji 35 3.4.2 Nadzor nad revizijskimi družbami 37 3.4.3 Ukrepi nadzora 37 3.5 Ugotovitve nadzora nad revizijskimi družbami in pooblaščenimi revizorji s strani Slovenskega inštituta za revizijo 39 3.5.1 Opravljanje pregledov poslovanja revizijskih družb ter pregledov opravljanja nalog pooblaščenih revizorjev 39 3.5.2 Opravljeni pregledi poslovanja in opravljanja nalog v letu 2014 40 i
3.5.3 Pomembnejše nepravilnosti, ugotovljene pri opravljanju nadzorov 40 3.5.4 Primerjalni pregled nepravilnosti, ugotovljenih pri opravljanju nadzorov v času veljavnosti ZRev-1 in ZRev-2 41 4 ODŠKODNINSKA ODGOVORNOST REVIZORJEV LETNEGA POROČILA V SLOVENIJI_ 44 4.1 Ureditev odgovornosti revizorja v slovenski zakonodaji 44 4.1.1 Zakon o revidiranju (ZRev-2) 44 4.1.2 Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1 45 4.1.3 Obligacijski zakonik - OZ 46 4.2 Odškodninska odgovornost revizorja 46 4.2.1 Krivdna odgovornost revizorja 48 4.2.2 Objektivna odgovornost revizorja 50 4.2.3 Zastaranje 51 4.2.4 Pogodbena odgovornost revizorja 51 4.2.5 Soodgovornost naročnika revizijskih storitev 53 4.3 Slovenska sodna praksa glede revizorjeve odgovornosti 55 5 ODŠKODNINSKA ODGOVORNOST REVIZORJEV LETNEGA POROČILA V ZDA 58 5.1 Ureditev revidiranja v ZDA 58 5.2 Nadzor nad revizorji v ZDA 60 5.3 Računovodski škandali v ZDA 62 5.3.1 Enron 63 5.3.2 WorldCom 64 5.3.3 Bristol - Myers Squibb 65 5.3.4 Waste Management Inc 65 5.3.5 Adelphia 66 5.3.6 American International Group, Inc. - AIG 66 5.3.7 Tyco 66 5.3.8 HealthSouth 66 5.4 Pregled odgovornosti revizorjev v ZDA 67 5.4.1 Revizorjeva pravna odgovornost po pogodbi 67 5.4.2 Odškodninska odgovornost revizorja po običajnem pravu 68 5.4.3 Kazenska odgovornost revizorjev v ZDA 69 5.5 Koncept pravne odgovornosti revizorjev proti tretjim osebam v ZDA 69 5.5.1 Zasebno pravilo (ang. Privity rule) 70 5.5.2 Skoraj zasebno pravilo (ang. The near-privity rule) 70 5.5.3 Pravilo prevrednotenja (ang. The restatement rule) 71 5.5.4 Razumna predvidljivost (ang. The reasonable foreseeability rule) 71 5.6 Pravna odgovornost revizorjev proti tretjim osebam v ZDA pred in po sprejetju SOA-a (ang. SOA and post-soa developments) 71 5.7 Primerjava sistemske ureditve revidiranja med ZDA in EU 72 6 SKLEP 75 6.1 Potrditev ali zavrnitev hipotez 75 LITERATURA IN VIRI 77 VIRI 80 PRILOGA A Seznam revizijskih družb, ki so pri Slovenskem inštitutu za revizijo pisane v register na dan 01. novembra 2015. 81 ii
KAZALO SLIK Slika 1: Trikotnik prevar.18 KAZALO TABEL Tabela 1: Podatki o opravljenih nadzorih v letu 2014.40 Tabela 2: Pomembnejše nepravilnosti, ugotovljene pri opravljanju nadzorov v letu 2014...41 Tabela 3: Pomembnejše nepravilnosti, ugotovljene pri opravljanju nadzorov v 2003 2014.41 iii
SLOVAR UPORABLJENIH POJMOV IN KRATIC Tuj izraz: Kratica: Slovenski prevod: American Institute of Certified AICPA Ameriški inštitut potrjenih javnih Public Accountants računovodij Association of Chartered Certified ACCA Združenje pooblaščenih revizorjev Accountants Certified Public Accountant CPA Potrjeni javni računovodja Company Act CA Zakon o družbah European Community EC, ES Evropska skupnost United States of America USA, Združene države Amerike ZDA Recognised Supervisory Body RSB Pooblaščeni nadzorni organ Joint Monitoring Unit JMU Skupna nadzorna enota Auditing Standards and ASG Revizijski standardi in navodila Guidelines Generally Accepted Accounting Principles GAAP Splošno sprejeta računovodska načela Public Company Accounting PCAOB Odbor za javno nadzorstvo revizijskih Oversight Board družb Sarbanes Oxley Act SOA Sarbanes-Oxleyev zakon International Standards on Auditing ISA, MSR Mednarodni standardi revidiranja International Accounting IAS Mednarodni računovodski standardi Standards International Financial Reporting IFRS Mednarodni standardi Standards računovodskega poročanja International Accounting IASB Odbor za mednarodne računovodske Standards Board standarde Association of Certified Fraud Examiners) ACFE Združenje pooblaščenih preiskovalcev prevar International Federation of IFAC Mednarodna zveza računovodskih Accountants strokovnjakov Statement on Auditing Standards SAS Ameriški standardi revidiranja Security and Exchange SEC Agencija za nadzor in uveljavljanje Commission zakonov o borzi in vrednostnih papirjih iv
1 UVOD 1.1 Opis področja in opredelitev problema Revidiranje je dejavnost, za katero povsod po svetu velja, da njeno delovanje temelji na javnem interesu, zato je revidiranje predmet posebnega zakonskega urejanja. Poglavitni namen revidiranja računovodskih izkazov je podati mnenje o resničnosti in poštenosti naročnikovih računovodskih izkazov za "gradnjo zaupanja" med različnimi deležniki, in sicer tistimi, ki sestavljajo računovodske izkaze, in tistimi, na katere imajo takšni rezultati vpliv. Številni deležniki namreč želijo vedeti, ali podjetje izkazuje resnične in poštene računovodske izkaze, ali posluje uspešno in korektno, ali izpolnjuje finančne, davčne in druge obveznosti, ali podjetje posluje uspešno in brez težav, kakšna je njegova plačilna sposobnost, iz razloga, ker je uspešnost poslovanja revidiranega podjetja velikokrat v vzročno-posledični vezi glede na njihovo uspešnost poslovanja. Države branijo javni interes z zakonsko ureditvijo revidiranja, kjer opredelijo predvsem, kdo sme opravljati revidiranje (fizične in pravne osebe), obseg in vsebino pravil, na podlagi katerih se mora revidiranje opravljati, nadzor nad kakovostjo revidiranja in s tem povezane sankcije zaradi kršitve pravil revidiranja in organe, ki so odgovorni, da dejavnost revidiranja poteka v skladu z zakoni in javnim interesom. 1 V Sloveniji revidiranje opredeljuje Zakon o revidiranju (ZRev-2), 2 ki ureja revidiranje, strokovna področja, povezana z revidiranjem, nadzor nad revidiranjem in ocenjevanjem vrednosti ter delovanje Slovenskega inštituta za revizijo in Agencije za javni nadzor nad revidiranjem. Terminološko izraz revidiranje razlaga ZRev-2 kot revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike. 3 Zakon o revidiranju opredeljuje, da revizor daje neodvisno strokovno mnenje o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnejših pogledih resnično in pošteno prikazujejo finančno stanje in da je poslovni izid pravne osebe v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi, ki so harmonizirani z mednarodnimi standardi. 1 Glej: Prenova revizijske stroke?, Avtor: Vili Perner, Publikacija: Pravna praksa - 2006, številka 10, str. 20 GV Založba, d. o. o., 16. 3. 2006. 2 Zakon o revidiranju (ZRev-2), Uradni List RS, Št. 65/2008 z dne 30. 6. 2008: 1. člen ZRev-2. Citirano v zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1-npb14); 707. člen (spremembe drugih predpisov). 3 Glej: ZRev-2, 3. člen. 1
Revidiranje mora v skladu z ZRev-2 potekati na način, določen s temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo, ter mednarodnimi standardi revidiranja in mednarodnimi stališči o revidiranju, ki jih pri Mednarodnem združenju računovodij sprejema Mednarodni odbor za pravila revidiranja, in drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Pri gradnji zaupanja vseh deležnikov v delo pooblaščenega revizorja je ključna revizorjeva odnosna ter strokovna raven. Revizor mora namreč revidiranje v pravni osebi opravljati neodvisno, nepristransko in s pravo mero dvoma, saj lahko računovodski izkazi oziroma poslovne knjige revidirane družbe vsebujejo prevare oziroma napake, pri čemer je dolžnost revizorja, da jih skuša z uporabo ustreznih revizijskih postopkov odkriti predvsem v skladu z Mednarodnim standardom revidiranja (MRS 240 Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov) 4. Zadostno strokovno raven za opravljanje del in nalog revizorja presoja Slovenski inštitut za revizijo, ki izda dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja osebi, ki izpolnjuje pogoje glede izobrazbe in delovnih izkušenj, ki je opravila preizkus strokovnih znanj za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, ki ji v preteklosti ni bilo odvzeto dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, ki ni bila pravnomočno obsojena za kaznivo dejanje zoper premoženje oziroma gospodarstvo in kazen še ni bila izbrisana iz kazenske evidence ter da ima visoko raven aktivnega znanja slovenščine. 5 Za zakonitost poslovanja podjetja ter preprečevanje prevar nosi izključno odgovornost poslovodstvo podjetja, odgovornost revizorja pa je, da oceni tveganje, povezano s prevarami v podjetju, ter ob tako postavljeni oceni načrtuje ustrezne revizijske postopke. Slednji morajo biti načrtovani tako, da revizorju zagotovijo dovolj revizijskih dokazov, da so odkrite pomembne napačne navedbe, ki so posledica prevar in drugih nepravilnosti pri poslovanju. Lastniki in delničarji revizijske družbe ter člani upravnih, poslovodnih in nadzornih organov te družbe ali pridružene družbe ne smejo posegati v izvajanje revizije na kakršenkoli način, ki bi ogrozil neodvisnost in nepristranskost pooblaščenega revizorja. 6 Končni cilj zunanje revizije je tako poleg podajanja mnenja o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov opozoriti naročnika revizije tudi na odkrite slabosti in nepravilnosti pri njegovem poslovanju. Naloga zunanjih revizorjev je, da preverijo računovodske izkaze, da bi bilo mogoče izraziti mnenje o njihovi poštenosti v skladnosti z računovodskimi standardi. Kaj se zgodi, ko revizor svojega dela ne opravi profesionalno, se lahko naučimo iz računovodskih škandalov, ki so se zgodili v Združenih državah Amerike (Enron, WorldCom, Arthur Andersen ), kjer je na tisoče ljudi ostalo brez svojih služb, prihrankov ter pokojnin, oziroma kot se je slikovito izrazil Kurt Eichenwald v eni izmed knjig o teh škandalih z naslovom Zarota bedakov: "Na koncu je bila tragedija Enrona v 4 V nadaljevanju MSR 240. 5 Glej: ZRev-2, 48. člen. 6 Glej: ZRev-2, 44. člen. 2
tem, da so ga vodili ljudje, ki so bili dovolj spretni, da so znali manevrirati s predpisi, ne pa dovolj pametni, da bi razumeli, zakaj se predpise sprejema". 7 1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave Namen diplomskega dela je pomagati posameznikom in podjetjem pri iskanju uporabnih odgovorov na vprašanja, kdaj in kako odgovarja revizor, če ni ravnal tako, kot bi moral in bi lahko. Revizija gospodarskih družb je namreč zakonsko predpisana obveznost za večino kapitalskih družb in še za nekatere osebne družbe. Posledično imamo v Sloveniji in tudi drugod, kjer spoštujejo Mednarodne revizijske standarde in druga pravila Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, večje število revizorjev, ki imajo pri opravljanju revizije računovodskih izkazov glavna cilja: pridobiti sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi kot celota ne vsebujejo nobene pomembno napačne navedbe zaradi prevare ali napake, kar revizorju omogoča, da izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja, in poročati o računovodskih izkazih in obveščati v skladu z revizorjevimi ugotovitvami, kot to zahtevajo mednarodni standardi revidiranja (MSR). Namen revizije je prispevati k učinkovitejšemu poslovanju podjetja, večji varnosti investitorjev in k večjemu zaupanju v finančne trge. Slednje se v praksi uresničuje preko mnenj zunanjega, neodvisnega organa oziroma revizorja, ki na podlagi zakonodajnih pravil in pravil stroke preveri, ali računovodski izkazi podajajo resnično in pošteno sliko premoženjskega in finančnega stanja ter poslovnega izida podjetja, in na podlagi pridobljenih informacij izda mnenje. Glede na veliko število revizorjev in revizijskih storitev v Sloveniji nas zanima, kaj se dogaja v praksi, če revizor ne opravi svojega dela v skladu z zakonodajo in mednarodnimi standardi revidiranja? Kdo in kako vrši nadzor nad pooblaščenimi revizorji? Kakšne so sankcije ob nepravilnostih, ki so ugotovljene pri opravljanju nadzorov? Kdaj in pod kakšnimi pogoji revizor odškodninsko odgovarja za svojo storitev, če jo je opravil na način, ki ni skladen z zakonodajo, in jo je opravil neustrezno iz malomarnosti ali naklepa? Kako je odškodninska odgovornost urejena in udejanjena v Sloveniji in ZDA, kjer so imeli številne škandale, povezane z delom revizorjev, in kakšne so bile posledice za vpletene revizorje? Odgovore na številna vprašanja in izzive diplomskega dela bomo iskali skozi raziskovanje z naslednjimi hipotezami: H 1: V Sloveniji imamo vzpostavljen učinkovit sistem nadzora nad pooblaščenimi revizorji. 7 Glej: Bošković, 2006, str. 6. Pridobljeno v Juhart, Problematika opravljanja nerevizijskih storitev v revizijski družbi, diplomsko delo, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, 2006, str. 1. 3
H 2: V Sloveniji imamo zadostno pravno podlago, ki omogoča preverjanje civilne odgovornosti revizorjev. H3: V ZDA je sodna praksa glede odškodninske odgovornosti revizorjev bolj razvita kot v Sloveniji. Cilj in bistvo dela je raziskati, kakšni so ukrepi in mehanizmi za zaznavanje pomembnejših nepravilnosti dela revizorja ter kakšna je pravna podlaga v Sloveniji in v ZDA glede odškodninske odgovornosti za revizorjevo mnenje o letnem poročilu in kakšna je sodna praksa glede odškodninske odgovornosti revizorjev v Sloveniji in ZDA, če revizor škoduje drugim zaradi svojega dela. 1.3 Predpostavke in omejitve Pri potrjevanju hipotez menimo, da bomo lahko pridobili zadostne in ustrezne informacije, vezane na temo diplomskega dela, preko poizvedovanja v svetovnem spletu in preko obstoječih tiskanih gradiv. Predpostavljamo, da bo z nami konstruktivno sodeloval Slovenski inštitut za revizijo ter da bomo imeli prost dostop do informacij, s katerimi operirata Slovenski inštitut za revizijo ter Agencija za javni nadzor, in so pomembne za diplomsko delo. V diplomskem delu se zaradi obsežnosti teme omejujemo le na delo zunanjih revizorjev, ki se ukvarjajo z revizijo v obliki samostojnega poklica ali v okviru revizijskega podjetja in niso zaposleni v revidiranem podjetju, ampak po naročilu lastnikov ali vodstva podjetja nepristransko presodijo področje. V diplomskem delu smo se glede del in nalog v zvezi z revidiranjem omejili predvsem na mednarodni standard revidiranja MSR 240, ki postavlja pravila in daje napotke o revizorjevi odgovornosti za obravnavanje prevar in napak, medtem ko drugih mednarodnih standardov v diplomskem delu podrobneje ne obravnavamo. Z vidika samih postopkov odkrivanja prevar so namreč pomembni še MSR 300, ki predpisuje načrtovanje revizije računovodskih izkazov, MSR 260, ki ureja poročanje o revizijskih zadevah pristojnim, MSR 315, ki opredeljuje spoznavanje organizacije in ocenjevanje tveganja, in MSR 330, ki opredeljuje revizorjeve postopke kot odgovor na ocenjena tveganja, ter MSR 540, ki definira revizijo računovodskih ocen. V diplomskem delu se osredotočamo predvsem na revidiranje letnih računovodskih izkazov, medtem ko za druge posle, kot so na primer posli opravljanja dogovorjenih postopkov, posli kompiliranja, posli preiskovanja računovodskih izkazov ter posli dajanja zagotovil, ne izvajamo poglobljene analize. Področje raziskovanja smo omejili le na civilno odškodninsko odgovornost pooblaščenih revizorjev in v večji meri ne raziskujemo odškodninske odgovornosti revizijskih družb in naročnikov revizijskih storitev. V diplomskem delu uporabljeni izrazi, zapisani v slovnični obliki moškega spola, so uporabljeni kot nevtralni in veljajo enakovredno za oba spola. 4
1.4 Metode raziskovanja V diplomskem delu smo hipoteze potrjevali na podlagi analize dostopnih podatkov s pomočjo sledečih raziskovalnih metod: 8 Deskriptivno metodo za proučevanje na nivoju opisovanja dejstev, odnosov, procesov brez vzročnega razlaganja. Komparativno metodo za proučevanje na nivoju primerjanja dejstev, odnosov, procesov z namenom odkrivanja podobnosti in razlik. Zgodovinsko metodo za proučevanje bližnje, daljne preteklosti na nivoju opisovanja in vzročnega razlaganja. Metodo analize in sinteze za na eni strani proučevanje na nivoju razčlenjevanja sestavljenih pojavov, sodb, zaključkov na njihove sestavne dele in obravnavo posameznih delov glede na druge oziroma celoto (analiza) ter na drugi strani na nivoju združevanja enostavnih miselnih sestavin (naprimer pojmov, sodb) v sestavljene oziroma enkratne celote vzajemno povezanih delov (sinteza). Metodo abstrakcije in konkretizacije za na eni strani proučevanje z odmišljanjem bodisi občih ali posebnih nebistvenih sestavin določenega predmeta, pojava ali procesa z namenom, da bi zajeli njihove bistvene lastnosti (abstrakcija), ter na drugi na nivoju približevanja realnemu, konkretnemu z determinacijo občega s posebnimi določili (konkretizacija). S pomočjo navedenih metod smo v diplomskem delu argumentirano in sistematično predstavili zanesljive odgovore na predlagane trditve. V diplomskem delu smo vključevali tudi lastne ideje in znanja, pridobljena na delovnem mestu vodje računovodstva in financ, ter upoštevali mnenja in predloge mentorja. Viri in literatura, iz katerih smo črpali materijo za omenjeno temo diplomskega dela, so sekundarne narave, pri čemer smo uporabili tako tujo kot domačo literaturo. 8 Glej: Mutič, 1986, str. 62 66; Šešić, 1974, str. 69 100; Zelenika, 2000, str. 310 408. Povzeto po Pšunder, Koletnik, Čagran, 2010, Priročnik za izdelavo zaključnih del, str. 12, Maribor, Filozofska fakulteta. 5
2 REVIZIJSKE STORITVE Zakon o revidiranju (ZRev-2) termina revizijske storitve eksplicitno ne uvaja, določa pa, kdo in kako lahko opravlja storitve revidiranja. 9 V revizijski praksi zasledimo, da so storitve revizijske narave revidiranje letnih računovodskih izkazov, posebne revizije in reviziji sorodne storitve, posebne revizije v postopkih prisilne poravnave, stečaja, likvidacije, ustanovitvene revizije in revizije pri statusnih spremembah, preveritve pravilnosti izkazovanja sredstev, obveznosti do virov sredstev, revidiranje poslovanja in drugi dogovorjeni posli. 2.1 Revidiranje Revidiranje je po definiciji neodvisno preiskovanje računovodskih informacij gospodarske družbe ne glede na to, ali je usmerjena v doseganje dobička ali ne, in ne glede na njeno velikost ali pravno obliko, kadar je cilj takšnega preiskovanja podati mnenje o računovodskih informacijah. Glede na predmet in namen revidiranja je treba razlikovati revidiranje računovodskih izkazov, revidiranje skladnosti s predpisi in revidiranje poslovanja: 10 Revidiranje računovodskih izkazov je včasih imenovano tudi revidiranje računovodstva. Začne se s preizkušanjem notranjih kontrol, nadaljuje pa s preverjanjem podatkov iz računovodskih izkazov, v nekaterih primerih se razširi tudi na druge dele računovodstva, zlasti na predračunske računovodske izkaze in metodiko računovodskega analiziranja. Naloga revizorja računovodskih izkazov je oblikovati mnenje o resničnosti in poštenosti oziroma realnosti in objektivnosti računovodskih informacij, s katerimi se družba želi predstavljati svojemu okolju. Drugače je z revidiranjem skladnosti s predpisi, kjer se presodi, ali so spoštovani zakoni in drugi državni predpisi pa tudi notranji pravilniki, drugi predpisi in poklicne norme. Novejši razvoj na področju revidiranja pa je usmerjen v revidiranje poslovanja, to je revidiranje smotrnosti delovanja ter njegove uspešnosti in učinkovitosti. Nanaša se na vse temeljne poslovne funkcije (tehnično, kadrovsko, nakupno, proizvajalno, prodajno in finančno), upravljalne funkcije (načrtovanje, pripravljanje izvajanja in nadziranje) in informacijske funkcije (obravnavanje podatkov o preteklosti, obravnavanje podatkov o prihodnosti, nadziranje obravnavanja podatkov in analiziranje podatkov). Natančnejša opredelitev revidiranja je podana v ZRev-2. S terminom revidiranje tako opredeljujemo revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in 9 Glej: ZRev-2: 5. člen. 10 Glej: Podjetje in delo - 2010, številka 6 7, str. 967. Revizorji in izdelava posebnih in izrednih revizorskih poročil ter revizijskih mnenj o primernosti menjalnih razmerij, denarnih doplačil in nadomestil in odpravnin manjšinskim delničarjem, Odar 2010, str. 2, 46. 6
posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike. 11 Posli opravljanja dogovorjenih postopkov so storitve revizijske narave, opravljene na podlagi dogovora med revizijsko družbo in organizacijo ali kako tretjo stranko, kot so opredeljene v pravilih Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov. 12 Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. 13 Revizorjevi postopki so lahko predvsem poizvedovanje in analiziranje, ponovno izračunavanje, primerjanje in druge preveritve točnosti, opazovanje, pregledovanje ter pridobivanje potrditev. 14 Strokovna področja, povezana z revidiranjem, so: 15 Računovodstvo. Poslovne finance. Notranje revidiranje. Revidiranje informacijskih sistemov. Davčno proučevanje in svetovanje. Ocenjevanje vrednosti podjetij, nepremičnin ter strojev in opreme. Poleg redne revizije poznamo še posebno revizijo, 16 ki jo določa Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) 17 (318. 321. člen), in izredno revizijo. Namen posebne revizije je preverjanje ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe, vključno s posli povečanja ali zmanjšanja osnovnega kapitala. Računovodske izkaze preverja poseben revizor za obdobje največ zadnjih petih let poslovanja družbe. Zato za posebnega revizorja ne more biti imenovana oseba, ki je revidirala izkaze zadnjih petih let. Posebni revizor skuša na podlagi predloženih dokumentov, poslovnih knjig in premoženjskih predmetov (blagajno družbe, zaloge, vrednostne papirje, blago ter preostalo premoženje družbe) ugotoviti, ali je prišlo do prevar v računovodskem poročanju. Pri tem pripravi posebno revizorjevo poročilo, ki vsebuje tudi taka dejstva, ki bi družbi lahko škodovala, in ga predloži poslovodstvu oziroma sodišču, če je posebnega revizorja imenovalo sodišče. Posebno revizorjevo poročilo nato poslovodstvo predloži nadzornemu svetu, ki ga uvrsti na dnevni red naslednje skupščine. Ugotovitve 11 Glej: ZRev-2: 1. točka 3. člena. 12 Glej: ZRev-2. 4. točka 3. člena. 13 Glej: ZRev-2: 2. točka 3. člena. 14 Glej: MSS 4400, 16. člen. 15 Glej: ZRev-2: 7. člen (strokovna področja povezana z revidiranjem) 16 Če lastniki posumijo na prevare ali uravnavanje dobička v računovodskih izkazih, lahko na skupščini izglasujejo posebno revizijo. 17 Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13 odl. US, 82/13 in 55/15) 7
posebnega revizorja mora družba na podlagi 185. člena ZGD-1 objaviti v glasilu ali elektronskem mediju, ki ga določi statut družbe, saj so te informacije zelo pomembne za delničarje. Poleg redne in posebne revizije poznamo še izredno revizijo, ki jo prav tako opredeljuje ZGD-1. Slednja je osredotočena na revizijski pregled posameznih domnevno podcenjenih postavk računovodskih izkazov ali domnevno nepopolnih oziroma pomanjkljivih prilog k računovodskim izkazom. Na podlagi 322. člena ZGD-1 izredno revizijo imenuje sodišče na predlog delničarjev, če seveda obstajajo vzroki zanjo. Izredna revizija se od revizije računovodskih izkazov razlikuje v utemeljenih vzrokih, da so določene postavke bistveno podcenjene, ali da priloge k računovodskim izkazom ne vsebujejo predpisanih pojasnil, zato izredni revizor prične revizijo z drugih izhodišč in z drugačnimi spoznanji. 18 Posebna zvrst revidiranja je nadziranje oziroma presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti. Nadziranje je upravljavska funkcija, in sicer presojanje pravilnosti načrtovanja, pripravljanje izvajanja in izvajanje s stališč tistih, ki odločajo, pa tudi odpravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti. Nadziranje je tudi informacijska funkcija, ki zagotavlja pravilnost podatkov in informacij, v tem pomenu govorimo o računovodskem nadziranju. V okviru izvajalnega sestava pa je nadziranje sestavina vsake temeljne poslovne funkcije. Razlikovati je potrebno tri zvrsti nadziranja: kontroliranje, inšpiciranje in revidiranje. Revidiranje kot najvišja zvrst nadziranja je pretežno popravljalno na izvedenskem obnavljanju zasnovano poznejše nadziranje, ki ga opravljajo v predmet nadziranja organizacijsko nevključeni in tam po načelu stalnosti nedelujoči organi, obsega oblikovanje in ovrednotenje dokazov o trditvah v zvezi s predmetom nadziranja ter poročanje o ugotovitvah zainteresiranim uporabnikom, da bi na tej podlagi lahko ustrezno ukrepali. 19 Revizor mora torej delovati v najširšem družbenem interesu in ne le v interesu posameznikov (na primer lastnikov), saj izdaja strokovno in neodvisno mnenje o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov, na podlagi podatkov in informacij iz teh izkazov se vrsta uporabnikov odloča in sprejema poslovne odločitve, ki korenito vplivajo na družbene odnose. V prihodnosti bo potrebno posvečati vedno večjo pozornost zagotovilom, da so podatki in informacije, ki jih zagotavljata upravljavska in računovodska ureditev, zanesljivi, pravilni, točni in popolni ter da se uporabniki nanje lahko zanesejo. Ti pa se bodo lahko nanje zanesli le, če jih bo revidiral neodvisni strokovnjak revizor, ki ne bo deloval predvsem v interesu lastnikov, tako kot večkrat v preteklosti, ampak v interesu javnosti. 20 18 Glej: ZGD-1, Ur. l. RS št. 65/2009-UPB3. Pridobljeno v Diplomsko delo, Od prevare v računovodstvu do sodnega epiloga, Mojca Kanalec, Univerza v Ljubljani - Ekonomska fakulteta, str. 14. 19 Glej: Turk Ivan: Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana, 2000, str. 644. 20 Glej: Odar, 2003, str. 12. Pridobljeno v Diplomsko delo, Od prevare v računovodstvu do sodnega epiloga, Mojca Kanalec, Univerza v Ljubljani Ekonomska fakulteta, str. 12. 8
2.1.1 Notranje in zunanje revidiranje V uvodu Kodeksa etike notranjih revizorjev je zapisana definicija notranjega revidiranja, ki jo morajo vsi notranji revizorji spoštovati in uporabljati pri svojem delu in predstavitvi svoje dejavnosti, in sicer: "Notranje revidiranje je dejavnost neodvisnega, nepristranskega dajanja zagotovil in svetovanja, namenjena povečanju koristnosti in izboljšanju delovanja organizacije. Organizaciji pomaga pri izpolnjevanju njenih ciljev s spodbujanjem sistematičnega, strogo urejenega načina vrednotenja in izboljševanja procesov uspešnosti ravnanja s tveganji, obvladovanja in upravljanja." Zunanje revidiranje v pretežni meri pomeni kurativno obliko nadzora s ciljem dajanja zagotovil o zanesljivosti računovodskih izkazov. V primerjavi z zunanjim revidiranjem je notranje revidiranje v svetu strokovno mnogo bolj poenoteno 21 in hkrati manj poenoteno s pravne plati. Na ravni splošnih zakonskih predpisov, ki urejajo gospodarske družbe in revidiranje, so pri nas opredeljene le naloge zunanjega revizorja. Tako je v ZGD-1 in ZRev-2 urejena revizija računovodskih izkazov, v ZGD-1 pa nato še posebna (318. 321. člen) in izredna revizija (322. 326. člen), revizija menjalnega razmerja pri materialnih statusnih preoblikovanjih ter revizija denarnih odpravnin izključenim manjšinskim delničarjem po drugem odstavku 386. člena. Naloge notranjega revizorja so podrobneje opredeljene v posebnih zakonih, ki urejajo posamezna področja gospodarskih dejavnosti, kot so naprimer bančništvo in zavarovalništvo, pri katerih je predviden povečan nadzor nad poslovanjem subjektov. V teh primerih je notranjerevizijska dejavnost tudi izrecno predpisana kot obvezna. Za banke so naloge notranje revizije določene v 143. členu Zakona o bančništvu (ZBan-2), 22 za zavarovalnice pa v 162. členu Zakona o zavarovalništvu (ZZavar). 23 Notranje revidiranje je predvideno tudi za negospodarske dejavnosti, in sicer pri neposrednih in posrednih proračunskih uporabnikih, kar urejajo Zakon o javnih financah (ZJF) 24 in njegovi izvedbeni predpisi. Izven teh primerov lahko podrobnejšo opredelitev funkcije notranjega revidiranja najdemo v Standardih ameriškega inštituta notranjih revizorjev ter v Kodeksu etike prej omenjenega inštituta ter nazadnje še v Kodeksu poklicne etike notranjega revizorja in Kodeksu notranjerevizijskih načel strokovnega sveta Slovenskega inštituta za revizijo. 25 21 Po podatkih IIA poteka notranje revidiranje v skladu z Mednarodnimi standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju v kar 190-ih državah. Povzeto po: https://na.theiia.org/aboutus/public%20documents/iia%202012%20annual%20. 22 Glej: Poglavje 6.2.2. Služba notranje revizije in služba skladnosti poslovanja, členi 141 do 146. Zakon o bančništvu (Uradni list RS, št. 25/15). 23 Glej: Zakon o zavarovalništvu (Uradni list RS, št. 99/10 uradno prečiščeno besedilo, 90/12, 56/13, 63/13 ZS-K in 93/15 ZZavar-1). 24 Glej: Zakon o javnih financah (Uradni list RS, št. 11/11 uradno prečiščeno besedilo, 14/13 popr., 101/13, 55/15 ZFisP in 96/15 ZIPRS1617). 25 Glej: Peter Podgorelec in Iztok Kolar, Pomen in načini direktnega sodelovanja med nadzornim svetom oziroma njegovo revizijsko komisijo in notranjim revizorjem LeXonomica Revija za pravo in ekonomijo, Let. V, št. 2, str. 141 162, december 2013. Dosegljivo na spletni strani: http://www.lexonomica.com/journal/images/volume_5/no_2/podgorelec_-_kolar_- _Pomen_sodelovanja_med_nadzornim_svetom_in_notranjim_revizorjem.pdf 9
Glede na pojmovanje notranjega revidiranja je glavna naloga notranjega revizorja v podjetju preiskovanje in ocenjevanje ravnanja s tveganji in sistema notranjega kontroliranja z namenom dajanja zagotovil, da bo doseženo varovanje sredstev, zakonito poslovanje, zanesljivost računovodskih informacij kot tudi druge naloge, največkrat povezane s presojo oporečnih dejanj in dogodkov v podjetju. Na tak način notranje revidiranje in notranji revizor prispevata k povečevanju koristi in izboljšanju poslovanja podjetja. Namen, pristojnosti in naloge notranjega revizorja se sicer formalno opredelijo s posebnim notranjim pravnim aktom, s katerim se ustanavlja notranjerevizijska dejavnost. V Standardih ter v prej naštetih kodeksih je ta akt poimenovan kot notranjerevizijska temeljna listina. 26 2.1.2 Revidiranje letnih poročil Temeljni zakon, ki definira in ureja revidiranje ter določa načine in postopke revidiranja, je ZRev-2, medtem ko samo revidiranje letnih poročil podrobneje subsidiarno ureja Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-NPB14). 27 Slednji določa, da je letno poročilo družb sestavljeno iz računovodskega poročila, ki v skladu s 60. členom ZGD-1 vsebuje: 28 bilanco stanja (prikazuje stanje sredstev in obveznosti do virov sredstev ob koncu poslovnega leta); izkaz poslovnega izida (prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid v poslovnem letu); izkaz denarnih tokov (prikazuje gibanje prejemkov in izdatkov ali pritokov in odtokov v poslovnem letu ter pojasnjuje spremembe pri stanju denarnih sredstev); izkaz gibanja kapitala (prikazuje gibanje posameznih sestavin kapitala v poslovnem letu vključno z uporabo čistega dobička in pokrivanjem izgube) in priloge s pojasnili k izkazom ter priloge iz poslovnega poročila, ki ga opredeljuje 70. člen ZGD-1. Poslovno poročilo mora vsebovati vsaj pošten prikaz razvoja in izidov poslovanja družbe ter njenega finančnega položaja, vključno z opisom bistvenih tveganj in negotovosti, ki jim je družba izpostavljena. Pošten prikaz mora biti uravnotežena in celovita analiza razvoja in izidov poslovanja družbe ter njenega finančnega položaja, ki ustreza obsegu in vsestranskosti njenega poslovanja. Analiza mora v obsegu, ki je potreben za razumevanje razvoja in izidov poslovanja družbe ter njenega finančnega položaja, vsebovati ključne računovodske, finančne, in če je to potrebno, druge kazalce, kazalnike in pokazatelje, ki vključujejo tudi informacije, povezane z varstvom okolja in delavci. V poslovnem poročilu morajo biti prikazani tudi: vsi pomembnejši poslovni dogodki, ki so nastopili po koncu poslovnega leta; 26 Angleški izraz je charter. 27 Glej: Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-NPB14); čistopis. 28 Glej: 60. člen Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1-NPB14) ter Pravo družb in gospodarsko pogodbeno pravo, str. 395. 10
pričakovani razvoj družbe; aktivnosti družbe na področju raziskav in razvoja; obstoj podružnic družbe ter opis politike raznolikosti, ki se izvaja v zvezi z zastopanostjo v organih vodenja ali nadzora družbe glede vidikov, kot so na primer spol, starost ali izobrazba in navedba ciljev, načina izvajanja ter doseženih rezultatov politike raznolikosti v obdobju poročanja. Če se politika raznolikosti v družbi ne izvaja, se mora to navesti. ZGD-1 nudi podlago za Pravilnik o načinu predložitve letnih poročil in njihove javne objave (ZGD-1_PNPLP) ter Pravilnik o overitvi in vodenju knjige sklepov družbe z enim družbenikom (ZGD-1_POVKSDED). ZGD-1 se na revidiranje sklicuje v: 29 53. členu: Uporaba določb in pomen pojmov. 57. členu: Revidiranje. 58. členu: Javna objava. 59. členu: Pošiljanje podatkov iz letnih poročil. 60. členu: Letno poročilo. 68. členu: Zaključno poročilo prevzetih ali prenosnih družb; vrednotenje po združitvi ali delitvi. 69. členu: Vsebina priloge k izkazom. 195. členu: Obseg ustanovitvene revizije. 293. členu: Pristojnosti skupščine. 320. členu: Posebno revizorjevo poročilo. 324. členu: Izredno revizorjevo poročilo. 583. členu: Revizija pripojitve. 692. členu: Uporaba zneskov. ZGD-1 v 57. členu definira, da revizor pregleda letna poročila velikih in srednjih kapitalskih družb ter dvojnih družb na način in pod pogoji, določenimi z zakonom, ki urejajo revidiranje. Revizor mora revidirati računovodsko poročilo ter pregledati poslovno poročilo v obsegu, potrebnem, da preveri, ali je njegova vsebina v skladu z drugimi sestavinami letnega poročila. Namen obveznosti revidiranja letnega poročila po 57.1 členu ZGD-1 je zagotoviti objektivno neodvisno strokovno oceno o tem, ali letno poročilo družbe podaja resničen in pošten prikaz finančnega stanja poslovnega izida družbe. S tem je omogočena uresničitev enega od najpomembnejših načel, zaradi katerega se pravno urejajo pravila o poslovnih knjigah in letnih poročilih, in sicer načela objektivne primerljivosti podatkov o finančnem položaju in poslovnem izidu gospodarskih družb. 30 29 Glej: https://zakonodaja.com/zakon/zgd-1/57-clen-revidiranje. Pridobljeno dne 22. 01. 2016. 30 Glej Zakon o gospodarskih družbah s komentarjem, 1. knjiga, str. 287. 11
Poročilo o revidiranju mora sestaviti in podpisati pooblaščeni revizor v pisni obliki in v skladu s 57.2 členom ZGD-1. Poročilo vsebuje: 31 opredelitev družbe, katere letni ali konsolidirani računovodski izkazi so predmet zakonite revizije, navedbo letnih ali konsolidiranih računovodskih izkazov ter datuma in obdobja, ki ga zajemajo, ter opredelitev okvira računovodskega poročanja, uporabljenega pri njihovi pripravi; opis obsega revizije, v katerem se opredelijo vsaj revizijski standardi, v skladu s katerimi je bila izvedena revizija; revizijsko mnenje, ki je brez pridržkov, s pridržki ali odklonilno in v katerem je jasno navedeno mnenje revizorja o tem: (a) ali so letni računovodski izkazi resničen in pošten prikaz v skladu z ustreznim okvirom računovodskega poročanja; (b) kjer je to ustrezno, ali letni računovodski izkazi izpolnjujejo zakonske zahteve ter (c) če revizor ne more izraziti revizijskega mnenja zavrnitev mnenja; sklic na vse morebitne druge zadeve, na katere revizor posebej opozarja, ne da bi se revizijsko mnenje zato spremenilo; mnenje o tem: (a) ali je poslovno poročilo skladno z računovodskimi izkazi istega poslovnega leta in (b) ali je bilo poslovno poročilo pripravljeno v skladu z veljavnimi pravnimi zahtevami; navedbo, ali je glede na poznavanje in razumevanje družbe in njenega okolja, ki ju je revizor pridobil med revizijo, le-ta ugotovil bistveno napačne navedbe v poslovnem poročilu, pri čemer navaja naravo morebitnih takšnih navedb; izjavo o kakršni koli pomembni negotovosti, povezani z dogodki ali okoliščinami, ki bi lahko povzročile pomemben dvom o zmožnosti družbe, da bi nadaljevala poslovanje; navedbo sedeža revizorja ali revizijske družbe ter datum in revizorjev podpis. Sestavni del poročila o revidiranju je mnenje pooblaščenega revizorja o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov. Mnenje pooblaščenega revizorja o računovodskih izkazih mora obsegati oceno o stopnji resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov in je lahko brez pridržkov, s pridržki ali odklonilno. S pritrdilnim mnenjem oziroma mnenjem brez pridržkov se oceni, da računovodski izkazi resnično in pošteno prikazujejo finančno stanje in poslovni izid. Takšno mnenje da revizor, kadar po opravljenem pregledu ugotovi, da je letno poročilo sestavljeno in postavke v računovodskih izkazih in drugih sestavinah letnega poročila izkazane v skladu s pravili. Z mnenjem s pridržki revizor izrazi pridržek glede resničnosti in poštenosti prikazovanja posameznih kategorij v računovodskih izkazih oziroma drugih sestavinah letnega poročila. Kadar pooblaščeni revizor izda mnenje s pridržkom oziroma odklonilno mnenje, mora v poročilu o revidiranju navesti razloge za takšno mnenje. Z odklonilnim mnenjem pa pooblaščeni revizor oceni, da računovodski izkazi niso resnični in pošteni. Pooblaščeni revizor mora zavrniti izdelavo mnenja, če pravna oseba pooblaščenim osebam revizijske družbe ne omogoči izvajanja revizije oziroma če pravna oseba vodi poslovne knjige, spise in računalniške zapise v nasprotju z računovodskimi standardi in 31 Glej 2. odstavek 57. člena (ZGD-1-NPB14). 12
zaradi tega ali kateregakoli drugega razloga ni dovolj podlag, da bi pooblaščeni revizor lahko zanesljivo ocenil resničnost in poštenost računovodskih izkazov. 32 2.2 Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji Revizor 33 si mora prizadevati, da revidiranje opravi tako, da se doseže namen revidiranja. Pri presoji, ali je revizor to svojo dolžnost izpolnil, se kot merilo uporabljajo pravila revizijske stroke. Za revizorje, vpisane v register revizorjev in pooblaščenih revizorjev pri Slovenskem inštitutu za revizijo, je obvezno spoštovanje kodeksa poklicne etike zunanjih revizorjev, ki revizorjem služi kot vodilo pri opravljanju poklicnih dolžnosti ter jim določa temeljne prvine etičnega in poklicnega obnašanja v stroki in v javnosti. Pravila kodeksa poklicne etike zunanjih revizorjev, ki jih morajo pri svojem delu upoštevati revizorji, so predvsem neodvisnost, neoporečnost in nepristranskost, spoštovanje temeljnih revizijskih načel in slovenskih računovodskih standardov, zaupnost, poklicna skrivnost, plačilo za storitve ter sprejemanje in plačevanje provizij, nezdružljivost določenih zaposlitev in revizorjeva nečastna dejanja, spoštovanje zakonitosti. 34 Pravila revidiranja v skladu s 4. členom ZRev-2 sestavljajo: Zakon o revidiranju. Mednarodni standardi revidiranja in druga pravila Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov (IFAC): (a) Mednarodni standardi obvladovanja kakovosti, (b) Mednarodni standardi poslov preiskovanja, (c) Mednarodni standardi poslov dajanja zagotovil, (d) Mednarodni standardi sorodnih storitev, (e) Mednarodna stališča o revizijskih postopkih, (f) Mednarodna stališča o postopkih preiskovanja, (g) Mednarodna stališča o postopkih dajanja zagotovil, (h) Mednarodna stališča o postopkih sorodnih storitev, (i) Kodeks etike za računovodske strokovnjake. Temeljna revizijska načela in druga pravila revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo. Drugi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdani na njihovi podlagi. Revidiranje mora potekati na način, določen s tem zakonom, z Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih 32 Glej 41. člen ZRev-2 (mnenje pooblaščenega revizorja o računovodskih izkazih) ter Zakon o gospodarskih družbah s komentarjem, 1. knjiga, str. 288 in 289. 33 Revizor se razume kot revizijska družba ali samostojni revizor ali samostojna revizorka, ki ima po zakonu, ki ureja revidiranje, dovoljenje za opravljanje revidiranja. 34 Glej: Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana 1994, Kodeks poklicne etike zunanjih revizorjev. Dostopno na spletnem naslovu: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/revizorji/kodeks_poklicne_etike_zr.pdf. Pridobljeno; 22. 12. 2015. 13
sprejema Inštitut, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (v nadaljnjem besedilu: pravila revidiranja). Hierarhijo pravil revidiranja podrobno opredeli Inštitut v soglasju z Agencijo za javni nadzor nad revidiranjem. 35 Storitve revidiranja lahko opravlja samo revizijska družba oziroma v imenu revizijske družbe samo osebe, ki imajo dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in so v delovnem razmerju z revizijsko družbo ali imajo z revizijsko družbo sklenjeno pogodbo ali dogovor o poslovnem sodelovanju. Te osebe smejo izvajanje posameznih postopkov revidiranja poveriti tudi drugim osebam, ki so v delovnem razmerju z revizijsko družbo ali imajo z revizijsko družbo sklenjeno pogodbo ali dogovor o poslovnem sodelovanju pod pogojem, da je njihovo delovanje skrbno načrtovano in nadzirano. Osebe iz drugega odstavka tega člena, ki imajo z revizijsko družbo sklenjeno pogodbo ali dogovor o poslovnem sodelovanju, storitev revidiranja oziroma izvajanja posameznih postopkov revidiranja ne smejo izvajati za naročnika revizijske družbe, pri katerem opravljajo ali so v zadnjih dveh letih pred izvajanjem posameznih postopkov revidiranja opravljale storitve ter pri katerem družba, s katero so v delovnem razmerju, opravlja ali je v zadnjih dveh letih pred izvajanjem posameznih postopkov revidiranja opravljala storitve. 36 2.3 Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja Joseph T. Wells, ustanovitelj in predsednik Združenja pooblaščenih preiskovalcev prevar (ACFE), 37 je v svojem članku analiziral izvrševanje prevar s sociološkega vidika. Na podlagi opravljene raziskave je ugotovil, da se skoraj noben od zaposlenih, ki izvede prevaro, ne zaposli s tem namenom. Zato se sprašuje, kako dobri in delovni ljudje postanejo slabi. Odgovor najde v pohlepu. Raziskava je pokazala, da je najbolj pogost vzrok izvedbe prevare povezan predvsem z motivacijo. Bolj, ko so zaposlenci nezadovoljni, bolj so nagnjeni k temu, da izvedejo prevaro. Wellsova ključna ugotovitev je, da se prevara nikoli ne izvede izolirano, temveč je vedno v kombinaciji z motivom in priložnostjo. Priložnost je seveda posledica neustreznih notranjih kontrol. Če so notranje kontrole učinkovite, je prevaro precej težje izvesti oziroma jo ohraniti neodkrito. 38 35 Glej: ZRev-2, 4. člen (način revidiranja). 36 Glej: ZRev-2, 5. člen (opravljanje storitev revidiranja). 37 Angleški izraz je Association of Certified Fraud Examiners. 38 Glej: Wells, 2007. Pridobljeno iz Metodika revidiranja in revizorjeva odgovornost pri odkrivanju prevar v računovodskih izkazih, Magistrsko delo, Ljubljana, 2008, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Teja Šuster, str. 4. 14