Microsoft Word - DIPLOMA FINAL.docx

Transkripcija

1 UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA ANDREJA POČIVAVŠEK DAVČNI VIDIK STATUSNIH PREOBLIKOVANJ Diplomsko delo Maribor, 2009

2 UNIVERZA V MARIBORU PRAVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO DAVČNI VIDIK STATUSNIH PREOBLIKOVANJ Študent: Andreja Počivavšek Številka indeksa: Študijski program: UNI-PRAVO Študijska smer: Javno pravo Mentor: izr. prof. dr. Bojan Škof Maribor, november 2009

3 POVZETEK Statusno preoblikovanje družb je urejeno z Zakonom o gospodarskih družbah (ZGD-1). Zakon deli statusna preoblikovanja na formalna in materialna. Pri formalnem statusnem preoblikovanju gre za spremembo pravnoorganizacijske oblike, pri kateri se premoženjska struktura družbe ne spreminja. Pri materialnih statusnih preoblikovanjih gre za preoblikovanje premoženja nosilca gospodarske družbe, kjer se prenaša celotno ali del premoženja na drugo gospodarsko družbo. Med materialna statusna preoblikovanja ZGD-1 uvršča združitev, delitev in prenos premoženja. Obliki združitve sta spojitev in pripojitev, delitev pa se lahko opravi z razdelitvijo, oddelitvijo ali izčlenitvijo. Statusna preoblikovanja so samostojna pravna veja, za katera veljajo posebna pravila, ki se razlikujejo od splošnih pravil korporacijskega prava. Materialna statusna preoblikovanja imetnikom deležev omogočajo, da brez postopka likvidacije in nove ustanovitve prestrukturirajo podjetniško strukturo družbe. Kot vrsta materialnega statusnega preoblikovanja je tudi statusno preoblikovanje samostojnih podjetnikov, ki omogoča fizični osebi, da svoje podjetniško organizirano premoženje preoblikuje v statusno obliko kapitalske družbe. Obdavčitev statusnih preoblikovanj sledi osnovnemu načelu davčne nevtralnosti. Davčna obveznost na ta način ostane enaka kot je bila pred statusnim preoblikovanjem. Ključne besede: statusno preoblikovanje, korporacijsko pravo, premoženje, pravnoorganizacijska oblika, gospodarska družba, samostojni podjetnik, obdavčitev, davčna nevtralnost

4 ABSTRACT The reorganization of the status of a company is regulated by the Companies Act (ZGD-1). The act divides the reorganization of the status of a company into formal and material. The formal reorganisation of the status of a company refers to a change in the legal organisational form, whereby the company's structure of assets does not change. The material reorganisation of the status of a company refers to the reorganisation of the assets of the holder of a company, whereby all or part of the assets are transferred to another company. The material reorganisation of a company ZGD-1 includes the merging, division and transfer of assets. Forms of mergers include mergers and mergers by acquisition and divisions can include the dividing up of company assets, ownership transformation or the transfer of all or art of a company's assets. The reorganisation of a company's status is an independent legal branch for which special rules and regulations apply and differ from the general rules and regulations of corporate law. The material reorganization of a company's status enables stakeholders to restructure the corporate structure of a company without a liquidation procedure and a new act of incorporation. The reorganization of the status of sole proprietors is also a type of material reorganization of a company's status, which enables a natural person to reorganize their organized business assets into the status of a limited liability company. The taxation of status reorganization follows the basic principle of tax neutrality. Tax obligations shall remain the same as they were prior to status reorganisation.

5 Key Words: reorganization of company status, corporate law, assets, legal organizational form, company, sole proprietor, taxation, taxation neutrality

6 KAZALO 1 UVOD STATUSNO PREOBLIKOVANJE DRUŽB GOSPODARSKA DRUŽBA, SVOBODA PODJETNIŠKEGA ODLOČANJA IN NAČELO NUMERUS CLAUSUS POMEN IN ZNAČILNOSTI STATUSNIH PREOBLIKOVANJ VRSTE STATUSNIH PREOBLIKOVANJ Materialno statusno preoblikovanje Formalno statusno preoblikovanje VARSTVO IMETNIKOV DELEŽEV IN UPNIKOV DRUŽB Individualno varstvo upnikov Institucionalno varstvo upnikov OBLIKE STATUSNIH PREOBLIKOVANJ ZDRUŽITEV Združitev v slovenski statusni zakonodaji Pripojitev Spojitev Čezmejne združitve DELITEV Delitev v slovenski statusni zakonodaji Razdelitev Oddelitev Izčlenitev PRENOS PREMOŽENJA SPREMEMBA PRAVNOORGANIZACIJSKE OBLIKE STATUSNO PREOBLIKOVANJE SAMOSTOJNIH PODJETNIKOV SAMOSTOJNI PODJETNIK POSAMEZNIK RAZLOGI ZA STATUSNO PREOBLIKOVANJE PODJETNIKA PREOBLIKOVANJE SAMOSTOJNEGA PODJETNIKA MOŽNI OBLIKI STATUSNEGA PREOBLIKOVANJA PODJETNIKA V KAPITALSKO DRUŽBO Prenos podjetja na novo kapitalsko družbo izčlenitev z ustanovitvijo nove družbe Prenos podjetja na prevzemno kapitalsko družbo izčlenitev s prevzemom MATERIALNA STATUSNA PREOBLIKOVANJA GOSPODARSKIH DRUŽB Z DAVČNEGA VIDIKA SPLOŠNO O OBDAVČITVI PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI Davčni zavezanec Davčno obdobje Davčna osnova Odprava dvojne obdavčitve in manj kot enkratne obdavčitve Sprememba računovodske usmeritve zavezanca in popravki napak Prevrednotenje sredstev Transferne cene Davčna stopnja DAVČNE POSLEDICE STATUSNIH PREOBLIKOVANJ Načelo davčne nevtralnosti Pogoji za davčno nevtralno obravnavo združitev in delitev Priglasitev Izčlenitev Davčna nevtralnost pri prenosu premoženja DOLOČITEV DAVČNE OSNOVE PRI STATUSNEM PREOBLIKOVANJU Davčna osnova Poštena vrednost Davčna vrednost Skrite rezerve... 42

7 4.3.2 Druga davčna upravičenja in obveznosti pri statusnem preoblikovanju Družbeniki in davčno nevtralna obravnava Davčne olajšave pri statusnem preoblikovanju Uveljavljanje davčne olajšave pri pripojitvi - sodni primer STATUSNO PREOBLIKOVANJE PODJETNIKA Z DAVČNEGA VIDIKA SPLOŠNO O OBDAVČITVI SAMOSTOJNIH PODJETNIKOV V SLOVENIJI PRENOS SREDSTEV MED PODJETJEM IN GOSPODINJSTVOM DAVČNA NEVTRALNOST STATUSNO PREOBLIKOVANJE PODJETNIKA IN DDV RAČUNOVODSKA PRAVILA PREOBLIKOVANJA DAVČNA OBRAVNAVA PREOBLIKOVANJA PO ZAKONU O DAVČNEM POSTOPKU TER AKONTACIJA DOHODNINE OD DOHODKA PRI KAPITALSKI DRUŽBI SKLEP LITERATURA IN VIRI LITERATURA PRAVNI VIRI ELEKTRONSKI VIRI... 65

8 1 UVOD Svobodno podjetniško odločanje in pravica do proste izbire pravnoorganizacijske oblike nista predvideni zgolj v fazi ustanavljanja gospodarskih družb, temveč se lahko ustanovitelji oz. družbeniki kadarkoli kasneje v času delovanja družbe odločijo, da izbrano pravnoorganizacijsko obliko tudi spremenijo. Razlog za spremembo so lahko različne okoliščine, ki vodijo družbenike k optimiranju svojih naložb: davčnopravni vidik, vidik odgovornosti za obveznosti, pravnoorganizacijski vidik, bilančnopravni vidik, podjetniški vidiki, vidiki delovanja kapitalskih trgov in podobno. 1 Do uveljavitve ZGD-1 so bile kot vrste materialnih statusnih preoblikovanj urejene združitve, delitve in prenosi premoženja, kot vrsta formalnega statusnega preoblikovanja pa sprememba pravnoorganizacijske oblike. Statusno preoblikovanje je bilo omogočeno le pravnim osebam, predvsem gospodarskim družbam, v omejenem obsegu tudi zadrugam in zavodom. 4. aprila 2006 je bil sprejet (veljati je začel 4. maja) novi Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1), ki je nadomestil prvotni Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) iz leta Novi zakon omogoča tudi fizičnim osebam, ki opravljajo pridobitno dejavnost v pravnoorganizacijski obliki samostojnega podjetnika, da nadaljujejo dejavnost v pravnoorganizacijski obliki kapitalske družbe. 1 Prelič Saša, Materialno statusno preoblikovanje, Zaščita interesov upnikov in imetnikov deležev kapitalskih družb pred tveganji združevanja in delitev, GV Založba, Ljubljana, 2005, str. 33 1

9 Osnovni cilj diplomske naloge je analiza statusnega preoblikovanja družb in vpliv statusnih sprememb na obdavčitev družb ter proučitev statusnega preoblikovanja podjetnika posameznika, ki po novi zakonodaji (ZGD-1) lahko nadaljuje dejavnost v pravnoorganizacijski obliki kapitalske družbe, če ima pravni interes, da svojo podjetniško aktivnost nadaljuje v pravnoorganizacijski obliki gospodarske družbe in vpliv statusne spremembe na obdavčitev. V prvem delu sem se osredotočila na statusno preoblikovanje gospodarskih družb in na možne oblike statusnih sprememb ter njihove najpomembnejše značilnosti. V drugem delu sem podrobneje analizirala statusno preoblikovanje podjetnika posameznika, z opisom možnih načinov preoblikovanja. Tretji del naloge opisuje davčne posledice statusnih preoblikovanj gospodarskih družb, v četrtem delu pa so opisane davčne posledice statusnega preoblikovanja samostojnega podjetnika v gospodarsko družbo. Pri preučevanju davčnega vidika statusnih preoblikovanj sem prišla do ugotovitve, da gre pri statusnem preoblikovanju za organizacijski akt, ki ne more biti obdavčljiv, ker se ob tem ne ustvarja dohodek, saj ne gre za prodajo ali odtujitev premoženja. Kot izhodišče diplomske naloge tako postavljam trditev, da se pri vseh transakcijah ob statusnem preoblikovanju tako gospodarskih družb kot podjetnikov posameznikov zagotavlja davčna nevtralnost. 2

10 2 STATUSNO PREOBLIKOVANJE DRUŽB 2.1 GOSPODARSKA DRUŽBA, SVOBODA PODJETNIŠKEGA ODLOČANJA IN NAČELO NUMERUS CLAUSUS Gospodarska družba je pravna skupnost ljudi, ki se ustanovi, organizira, deluje in preneha v skladu s pravnimi normami. Ustanovitev družbe (nastanek nove družbe), preoblikovanje družbe (pridobitev nove oblike) in prenehanje družbe je vedno posledica določenega pravnega akta. 2 Osnovni namen gospodarskih družb je opravljanje določene dejavnosti in pridobivanje dobička. Za nastanek družbe kot pravne osebe in začetek opravljanja dejavnosti ter uresničevanja zastavljenih ciljev je pogoj registracija družbe v sodnem registru. V skladu s svobodno gospodarsko pobudo, ki jo zagotavlja Ustava Republike Slovenije (74. člen določa, da je gospodarska pobuda svobodna in da zakon določa pogoje za ustanavljanje gospodarskih organizacij) nosilci kapitala sami določajo, v kakšni gospodarski obliki bodo organizirali svoj podjetniški podjem. Svoboda podjetniškega odločanja in pravica do proste izbire pravnoorganizacijske oblike pa nista omejeni samo na odločitev, v kateri pravnoorganizacijski obliki naj se dejavnost začne izvajati, temveč lahko ustanovitelji kadarkoli po ustanovitvi izbrano obliko tudi spremenijo, če ugotovijo, da jim nova pravnoorganizacijska oblika omogoča boljše uresničevanje zastavljenih ciljev. Družbeniki na ta način lahko podjem 2 Ivanjko Šime, Kocbek Marijan: Pravo družb, Statusno gospodarsko pravo, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana, 1996, str.77 3

11 prilagajajo nastalim spremembam v okolju in s tem lahko uresničijo spremenjene podjetniške ideje. 3 Ustanavljanje pravnih oseb pa je omejeno s predpisanimi in obstoječimi pravnimi oblikami. 3.odst. 3.čl. ZGD-1 pravi: Gospodarske družbe se lahko organizirajo v eni izmed oblik: kot osebne družbe: družba z neomejeno odgovornostjo, komanditna družba in tiha družba, ali kot kapitalske družbe: družba z omejeno odgovornostjo, delniška družba, komanditna delniška družba in evropska delniška družba. Prav tako se družbe lahko statusno preoblikujejo v vnaprej predpisane pravnoorganizacijske oblike, ki jih predvideva zakon. Zakonodaja izhaja iz načela zaprtega števila, t.i. numerus clausus, pravnoorganizacijskih oblik oz. tipske prisile (Typenzvang). 4 Načelo je namenjeno pravni varnosti upnikov, družbenikov in javnega interesa. 2.2 POMEN IN ZNAČILNOSTI STATUSNIH PREOBLIKOVANJ Svoboda gospodarske pobude pomeni možnost proste izbire ene izmed z zakonom predvidenih pravnoorganizacijskih oblik opravljanja gospodarske 3 Prelič Saša, Materialno statusno preoblikovanje, Zaščita interesov upnikov in imetnikov deležev kapitalskih družb pred tveganji združevanja in delitev, GV Založba, Ljubljana, 2005, str.32,33 4 Ibidem, str.31 4

12 dejavnosti. Svoboda gospodarske pobude obstaja neprekinjeno od ustanovitve družbe in ves čas njenega obstajanja. Ustanovitelji se zato lahko odločijo, da ob ustanovitvi izbrano pravnoorganizacijsko obliko kasneje spremenijo ali jo preoblikujejo. Možnost statusnega preoblikovanja gospodarskih družb omogoča hitro in učinkovito prerazdelitev kapitala, premik premoženja in prilagajanje organizacijskih struktur in ima zato velik ekonomski pomen. Posebna ureditev statusnih preoblikovanj omogoča imetnikom deležev gospodarske družbe, ki imajo interes, da bi se gospodarska družba podjetniško prestrukturirala, da se za uresničitev svojega pravnega interesa lahko izognejo uporabi pravil splošnega korporacijskega prava, ki bi zahtevala prenehanje družbe, izvedbo likvidacijskega postopka in konstituiranje nove gospodarske družbe z drugačnim pravnoorganizacijskim okvirom oziroma z drugačno premoženjsko strukturo. Takšno podjetniško prestrukturiranje po splošnih pravilih bi bilo izvedbeno kompleksno, stroškovno zahtevnejše, dolgotrajno in zamudno. 5 Posebna pravila za statusna preoblikovanja so se izoblikovala kot samostojna pravna veja z lastno specifično zasnovo. Razlikujejo se od pravil splošnega korporacijskega prava. Statusna preoblikovanja imajo naslednje značilnosti: povzročajo spremembe v premoženjski ali organizacijski strukturi nosilca podjema (gospodarske družbe, ki se statusno preoblikuje), 5 Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Uvodna pojasnila Kocbek Marijan, Prelič Saša, GV Založba, Ljubljana, 2006, uvodna pojasnila, str

13 temeljijo na societetni pravni podlagi (causa societatis), praviloma pa so te korporacijske aktivnosti tudi posebej normativno urejene s posebnimi pravili prava statusnih preoblikovanj VRSTE STATUSNIH PREOBLIKOVANJ Pravne posledice statusnih preoblikovanj lahko nastanejo v premoženjski ali v organizacijski strukturi družbe. Glede na te različne učinke ločimo dve skupini statusnih preoblikovanj in sicer materialna statusna preoblikovanja in formalna statusna preoblikovanja Materialno statusno preoblikovanje Pri materialnih statusnih preoblikovanjih gre za spremembe v premoženjski strukturi družbe. Imetnikom deležev omogočajo, da brez prenehanja, likvidacije in nove ustanovitve opravijo prestrukturiranje premoženjske strukture družbe. Gre za koncept univerzalnega pravnega nasledstva (popolnega ali delnega). Nosilec gospodarske družbe, ki se statusno preoblikuje, prenese celotno premoženje ali del premoženja na drugo gospodarsko družbo, ki bodisi že obstaja bodisi se na novo 6 Prelič Saša: Bilančni vidiki materialnih statusnih preoblikovanj-razprava o institucionalnem varovanju interesa upnikov pri združitvah in delitveh kapitalskih družb s pravili o bilanciranju, Podjetje in delo 3-4, 2004, str

14 konstituira s prenesenim premoženjem kot vložkom. Premoženjski premik se uresniči zgolj z vpisom v sodni register Formalno statusno preoblikovanje Pravila formalnega statusnega preoblikovanja se opirajo na doktrino o ohranitvi identitete subjekta, ki spreminja svojo pravnoorganizacijsko obliko. Gospodarska družba se na ta način prelevi iz ene pravnoorganizacijske oblike v drugo. Z vpisom pravnoorganizacijske spremembe oblike družbe v sodni register, je le-ta spremenjena. Premoženjska struktura gospodarske družbe, ki se na ta način preoblikuje, se ne spremeni. Spremeni se le vsebina pravnih razmerij med gospodarsko družbo in družbeniki oziroma med družbeniki gospodarske družbe med seboj VARSTVO IMETNIKOV DELEŽEV IN UPNIKOV DRUŽB Eden izmed najpomembnejših ciljev pravil o statusnih preoblikovanjih je zagotovitev načela prepovedi poslabšanja pravnega položaja imetnikov deležev in upnikov družb, ki so udeležene pri statusnih preoblikovanjih. 9 7 Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Uvodna pojasnila Kocbek Marijan, Prelič Saša, GV Založba, Ljubljana, 2006, uvodna pojasnila, str. 138, Ibidem, str. 137, Ibidem, str. 140, 141 7

15 Tako so se za zavarovanje interesov upnikov izoblikovala specialna pravila, ki jim pripadajo samo v primeru statusnih preoblikovanj. To so pravila o: 10 odgovornosti za obveznosti družb dolžnikov terjatev, možnosti zahtevati zavarovanje terjatev, zaostreni odškodninski odgovornosti članov organov vodenja družbe in pravila bilančnega prava, ki naj bi zagotovila ustrezno bilančno izkazovanje učinkov statusnega preoblikovanja tako, da bo premoženjsko kapitalska struktura družbe po opravljenem statusnem preoblikovanju skladna z zakonom. Teorija prava statusnih preoblikovanj loči individualno in institucionalno varovanje interesov upnikov Individualno varstvo upnikov Individualno varstvo je namenjeno tistim upnikom, ki so nosilci že nastalih, konkretiziranih terjatev. Gre za normativno priznana individualna subjektivna upravičenja, ki zagotavljajo uveljavitev njihovih pravic Ibidem 11 Podrobneje: Prelič Saša, Materialno statusno preoblikovanje, Zaščita interesov upnikov in imetnikov deležev kapitalskih družb pred tveganji združevanja in delitev, GV Založba, Ljubljana, 2005, str. 223 in naslednje 12 Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Uvodna pojasnila Kocbek Marijan, Prelič Saša, GV Založba, Ljubljana, 2006, uvodna pojasnila, str

16 2.4.2 Institucionalno varstvo upnikov Institucionalno varstvo pa ima objektivno naravo s preventivnimi učinki. Vsebuje splošna pravila, s katerimi se uresničuje načelo zagotavljanja in ohranjanja kapitala pri kapitalskih družbah ter načelo osebne odgovornosti družbenikov za obveznosti družbe pri osebnih družbah. 13 Interes imetnikov deležev je varovan s pravili o potrebnih večinah za sprejem sklepov o statusnem preoblikovanju ter s priznanjem nekaterih pravic: pridobiti deleže družbe v drugačni pravnoorganizacijski obliki oziroma družbe, na katero je bilo preneseno premoženje prevzete (prenosne) družbe, oboje po vnaprej preciziranem menjalnem razmerju, ki ga je dopustno korigirati z denarnimi doplačili (načelo kontinuitete udeležbe) 14, do vnaprejšnje obveščenosti o posledicah, ki bodo nastale, če bo statusno preoblikovanje vpisano v sodni register in do izločitve proti plačilu denarne odpravnine (ali menjalnega razmerja) v postopku sodnega preizkušanja, pri katerem sodeluje poravnalni odbor izvedencev Ibidem 14 To načelo zahteva ohranitev članskih struktur družbe tudi v času po izvršenem statusnem preoblikovanju. V skladu s tem načelom naj bi vsakemu (tudi najmanjšemu) imetniku deležev prenosne oziroma prevzete družbe pripadel vsaj en delež v novi oziroma prevzemni družbi. 15 Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Uvodna pojasnila Kocbek Marijan, Prelič Saša, GV Založba, Ljubljana, 2006, str. 141, 142 9

17 2.5 OBLIKE STATUSNIH PREOBLIKOVANJ Zakon o gospodarskih družbah v svojem 579. členu našteva, na kakšen način se družba lahko statusno preoblikuje: z združitvijo z delitvijo s prenosom premoženja, ali s spremembo pravnoorganizacijske oblike Podjetnik se lahko statusno preoblikuje v kapitalsko družbo. 2.6 ZDRUŽITEV Združitev (fuzija) pomeni pravno in gospodarsko združevanje premoženja dveh ali več družb po poti univerzalnega pravnega nasledstva, brez postopka likvidacije posamezne družbe. Združitev je vrsta materialnega statusnega preoblikovanja, pri katerem se spreminja premoženjska struktura družbe. Dve ali več kapitalskih družb se združi tako, da ena ali več kapitalskih družb (prevzete družbe) vse svoje premoženje (aktivo in pasivo) z univerzalnim pravnim nasledstvom prenese na drugo, obstoječo ali novoustanovljeno kapitalsko družbo (prevzemna družba), ki v zameno za njeno preneseno (prejeto) premoženje prevzetih kapitalskih družb zagotovi imetnikom deležev teh družb svoje deleže, prevzete družbe pa prenehajo brez likvidacije. Premoženjske pravice in obveznosti, ki so prej pripadale več različnim nosilcem (prevzetim 10

18 družbam), po združitvi pripadajo enemu samemu novemu nosilcu (prevzemni družbi). 16 Glavni elementi združitev so tako: združujeta se vsaj dve kapitalski družbi gre za prenos vsega premoženja prevzete družbe z univerzalnim pravnim nasledstvom na druge, obstoječe ali novoustanovljene kapitalske družbe prenos premoženja se opravi v zameno za zagotovitev deležev prevzemne družbe imetnikom deležev prevzetih družb prevzete družbe prenehajo brez likvidacije Združitev v slovenski statusni zakonodaji Družbam Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) omogoča dve obliki združevanja in sicer pripojitev ter spojitev Pripojitev Pripojitev je pravni prenos celotnega premoženja ene ali več družb (prevzete družbe) na drugo družbo (prevzemna družba). Družba, ki se pripaja, preneha. S pripojitvijo prevzemna družba prevzame premoženje in 16 Prim: Prelič Saša, Materialno statusno preoblikovanje, Zaščita interesov upnikov in imetnikov deležev kapitalskih družb pred tveganji združevanja in delitev, GV Založba, Ljubljana, 2005, str Ibidem 11

19 obveznosti prevzetih družb. Takšen način združevanja imenujemo tudi združitev s prevzemom Spojitev Pri spojitvi gre za ustanovitev nove družbe (prevzemna družba), na katero se prenese celotno premoženje družb, ki se spajajo (prevzete družbe). Družbe, ki se spajajo, prenehajo. Takšen način združitve se imenuje tudi združitev z ustanovitvijo. 19 Pripojitev in spojitev se med seboj razlikujeta po tem, da pri pripojitvi kot pravna oseba preneha samo tista družba, ki se pripoji, medtem ko pri spojitvi prenehajo vse družbe, ki se združijo v novo družbo, ki s tem nastane. Pri tem se nad družbami, ki formalnopravno prenehajo, ne izvede likvidacijski postopek. Podjetje kot gospodarska enota ne preneha, pač pa gre za statusno spremembo, pri kateri preneha družba. Premoženje se prenese na drugo družbo. Na prevzemno družbo z združitvijo preide vse premoženje ter pravice in obveznosti prevzetih družb. Prevzemna družba s tem vstopi kot univerzalni pravni naslednik v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bila prevzeta družba. 20 Družbeniki namesto delnic oziroma poslovnih deležev v starih prevzetih družbah pridobijo kapitalsko udeležbo v prevzemni družbi. Menjalno razmerje se določi v pogodbi o pripojitvi oziroma spojitvi. Pogodba, ki jo sklenejo poslovodstva družb, ki se združujejo, mora biti sklenjena v notarski obliki. Vsebovati mora dogovor o prenosu premoženja 18 Bratina Borut, Jovanovič Dušan, Podgorelec Peter, Primec Andreja, Gospodarsko statusno pravo, Osnove gospodarskega prava, pravo Evropske unije, trg vrednostnih papirjev in pravo družb, Planet GV, Ljubljana, 2007, str Ibidem 20 Ibidem 12

20 ter podatke o prenosu delnic oziroma deležev ter pravice, ki izhajajo iz njih. Z vpisom v sodni register nastopijo pravne posledice: premoženje in obveznosti prevzetih družb preidejo na prevzemno družbo prevzete družbe prenehajo družbeniki prevzete družbe postanejo družbeniki prevzemne družbe Čezmejne združitve Novela zakona ZGD-1A je vnesla v naš pravni red tudi institut o čezmejnih združitvah. Za čezmejne združitve veljajo vse določbe o notranjih združitvah, vendar pa je potrebno upoštevati tudi posebno ureditev, ki velja samo za čezmejne združitve. Pri čezmejnih združitvah gre za mednarodni element, kjer se združita najmanj dve kapitalski družbi, ki sta bili ustanovljeni v skladu z zakonodajo katere izmed držav članic EU in imata registriran sedež, glavno upravo ali opravljata glavno dejavnost v skupnosti, pri čemer pa mora za najmanj dve udeleženi družbi veljati zakonodaja različnih držav članic. 22 Čezmejno se lahko združujejo le kapitalske družbe. Možni obliki čezmejnih združitev sta čezmejna pripojitev in čezmejna spojitev. Znotraj teh osnovnih oblik ločimo tudi koncernske združitve in specialne združitve. 23 Pri obeh oblikah čezmejne združitve se akt imenuje načrt čezmejne združitve. 21 Pritržnik Robert: Različni vidiki združitev, Davčno-finančna praksa, Oktober 2008, str Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1 z novelama ZGD-1A in ZGD-1B, Uvodna pojasnila Kocbek Marijan, Prelič Saša, GV Založba, Ljubljana, 2008, str Pri koncernskih so udeležene kapitalsko povezane družbe, pri specialnih pa gre za poenostavljene postopke v določenih primerih združitev 13

21 Registracija čezmejne združitve se opravi dvostopenjsko. V prvi fazi gre za postopek predhodnega nadzora zakonitosti v posamezni državi članici, katere pripadnik je posamezna družba, ki je udeležena pri čezmejni združitvi, v drugi fazi pa sledi registracija v državi družbe, ki nastane iz čezmejne združitve. Za varstvo upnikov družb je pri čezmejnih združitvah velja enak režim, kot pri notranjih združitvah. Urejeno pa je tudi dodatno varovanje upnikov. Varstvo upnikov slovenskih družb, ki se združujejo, je še posebej urejeno DELITEV Delitev je po svojem bistvu zrcalna slika združitve. Medtem, ko pri združitvi pride do združenja dveh ali več družb, se pri delitvi ena družba razdeli na več družb. 25 Delitev je oblika materialnega statusnega preoblikovanja, pri kateri se premoženje ene družbe (prenosne družbe) prenaša na druge družbe (prevzemne družbe). Posamezna kapitalska družba (prenosna družba) se deli s hkratnim prenosom vsega premoženja (aktive in pasive) na dve ali več kapitalskih družb, pri čemer prenosna družba preneha brez likvidacije, ali s prenosom posameznih delov njenega premoženja na eno ali več kapitalskih družb, pri čemer prenosna družba ne preneha. Prenos 24 Bratina Borut, Jovanovič Dušan, Drnovšek Gregor, Radolič Borut, Bratina Miha: D.O.O. -družba z omejeno odgovornostjo, z vzorci aktov za njeno delovanje, De Vesta, Maribor, 2009, str. 326, Knaus Michael: Davčni vidiki združitve in delitve gospodarskih družb, Podjetje in delo 1, 2002, str

22 premoženja prenosne družbe se lahko opravi na nove ali na obstoječe kapitalske družbe. 26 Pri delitvi se pravice in obveznosti prenašajo na način delnega univerzalnega pravnega nasledstva. Univerzalno pravno nasledstvo velja tako le za določen del premoženja, ki se prenaša in predstavlja zaokroženo celoto. Imetniki deležev prenosne družbe v zameno za preneseno premoženje pridobijo deleže prevzemnih družb. Glavni elementi delitev so: 27 deli se ena sama kapitalska družba značilen je prenos posameznih delov premoženja prenosne družbe z delnim univerzalnim pravnim nasledstvom na druge, že obstoječe ali novoustanovljene kapitalske družbe prenos delov premoženja se opravi v zameno za zagotovitev deležev prevzemne družbe imetnikom deležev prenosne družbe prenosna družba zaradi delitve nujno ne preneha Delitev v slovenski statusni zakonodaji Kapitalska družba se lahko deli z razdelitvijo, oddelitvijo ali izčlenitvijo (1.odst. 623.čl. ZGD-1). 26 Prim: Prelič Saša, Materialno statusno preoblikovanje, Zaščita interesov upnikov in imetnikov deležev kapitalskih družb pred tveganji združevanja in delitev, GV Založba, Ljubljana, 2005, str Ibidem 15

23 Razdelitev Razdelitev se opravi s hkratnim prenosom vseh delov premoženja prenosne družbe, pri čemer prenosna družba preneha obstajati, ne da bi bila opravljena njena likvidacija. Premoženje se prenese na dve ali več družb. V primeru, da se premoženje prenese na nove družbe, ki se zaradi razdelitve ustanovijo, takšno razdelitev imenujemo razdelitev z ustanovitvijo novih družb. Kadar se premoženje prenese na družbe, ki ob delitvi že obstajajo, pa se takšna razdelitev imenuje razdelitev s prevzemom. Razdelitev je zrcalna slika spojitve Oddelitev Pri oddelitvi gre za prenos posameznih delov premoženja prenosne družbe. Prenosna družba v tem primeru ne preneha. Prav tako kot pri razdelitvi, se pri oddelitvi premoženje lahko prenese na nove družbe, ki se zaradi oddelitve ustanovijo ali na prevzemne družbe, ki ob oddelitvi že obstajajo, oddelitev pa se tako imenuje oddelitev z ustanovitvijo novih družb v prvem primeru oziroma oddelitev s prevzemom v drugem primeru. Oddelitev je zrcalna slika pripojitve. 29»Delitev se lahko opravi tudi tako, da se deli premoženja prenosne družbe hkrati prenesejo na nove in na prevzemne družbe.«30 28 Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Uvodna pojasnila Kocbek Marijan, Prelič Saša, GV Založba, Ljubljana, 2006, 2. odst člena 29 Ibidem, 3. odst člena 30 Ibidem, 4.odst člena 16

24 V zvezi s premoženjem, ki se prenaša, nova ali prevzemna družba z delitvijo vstopi v vsa pravna razmerja prenosne družbe kot univerzalni pravni naslednik. Pri delitvi z ustanovitvijo novih družb je najpomembnejši pravni akt delitveni načrt, ki zamenjuje pogodbo. Delitveni načrt mora pregledati revizor. Pri delitvi s prevzemom pa je temeljni pravni akt pogodba o delitvi in prevzemu, ki jo skleneta prenosna in prevzemna družba. Poleg ostalih elementov, ki so podobni kot pri pogodbi o združitvi, se v pogodbi določi menjalno razmerje, po katerem se zamenjajo deleži prenosne družbe za deleže prevzemne družbe oziroma nove družbe. Pogodba mora biti sklenjena v obliki notarskega zapisa Izčlenitev Izčlenitev kot ena od treh možnih oblik delitev družbe, je relativno nova oblika materialnega statusnega preoblikovanja družb v Sloveniji. V naš pravni red je bila vpeljana leta 2008 z novelo ZGD-1B. Tako se po določbah spremenjenega 1. odstavka 623. člena ZGD-1 zdaj kapitalske družbe delijo z razdelitvijo, oddelitvijo ali izčlenitvijo. Vsem trem vrstam je skupen prenos premoženja s prenosne družbe na novo ali na prevzemno družbo, ki kot univerzalni pravni naslednik vstopa v vsa pravna razmerja v zvezi s prejetim premoženjem. 32 Izčlenitev se opravi s prenosom vseh ali posameznih delov premoženja prenosne družbe, ki z izčlenitvijo ne preneha. 33 Tudi v primeru, da prenosna družba prenese celotno premoženje, za razliko od razdelitve 31 Bratina Borut, Jovanovič Dušan, Podgorelec Peter, Primec Andreja, Gospodarsko statusno pravo, Osnove gospodarskega prava, pravo Evropske unije, trg vrednostnih papirjev in pravo družb, Planet GV, Ljubljana, 2007, str Jerman Saša: Davčne posledice izčlenitve po ZGD-1, Davčno-finančna praksa, Maj 2009, str Ibidem 17

25 prenosna družba ne preneha obstajati kot pravna oseba, saj kot nasprotno izpolnitev za prenos premoženja prejme deleže prevzemnih ali novih družb, s čimer se oblikuje holding in tako ne ostane brez premoženja. 34 Prenos premoženja se prav tako kot pri razdelitvi in oddelitvi opravi bodisi na nove družbe, ki se v postopku izčlenitve ustanovijo (izčlenitev z ustanovitvijo novih družb), bodisi na že obstoječe prevzemne družbe (izčlenitev s prevzemom). Nove ali prevzemne družbe vstopijo po poti univerzalnega pravnega nasledstva v vsa pravna razmerja, povezana s prevzetim premoženjem, katerih subjekt je bila pred izčlenitvijo prenosna družba. Z vpisom izčlenitve v register preide premoženje na novoustanovljene ali prevzemne družbe, prenosna družba pa postane imetnica deležev novoustanovljenih ali prevzemnih družb. V nasprotju z razdelitvijo in oddelitvijo, pri katerih nova ali prevzemna družba v zameno za preneseno premoženje zagotavlja svoje deleže družbenikom prenosne družbe, se pri postopku izčlenitve deleži nove ali prevzemne družbe zagotavljajo neposredno prenosni družbi, in ne njenim družbenikom (kot sicer velja pri razdelitvi ali oddelitvi). V tem pogledu se izčlenitev razlikuje od ostalih oblik materialnega statusnega preoblikovanja, kjer se deleži zagotavljajo družbenikom prenosne družbe in ne prenosni družbi. Prav tako kot pri ostalih dveh oblikah delitve, se tudi pri izčlenitvi mora sestaviti delitveni načrt. 35 Izčlenitev učinkuje izključno na prenosno in novoustanovljene oziroma prevzemne družbe in nikoli na družbenike prenosne družbe. Premoženjski položaj družbenikov prenosne družbe ostane v celoti nespremenjen Prostor Jerneja, Savič Sanja: Neusklajenost korporacijskopravne in davčnopravne ureditve izčlenitve, Davčno-finančna praksa, April 2009, str Ibidem, str. 20, 21 Jerman Saša: Davčne posledice izčlenitve po ZGD-1, Davčno-finančna praksa, Maj 2009, str. 2, 3 36 Jerman Saša: Davčne posledice izčlenitve po ZGD-1, Davčno-finančna praksa, Maj 2009, str. 3 18

26 2.8 PRENOS PREMOŽENJA Prenos premoženja je oblika materialnega statusnega preoblikovanja, pri katerem lahko kapitalska družba prenese svoje celotno premoženje na Republiko Slovenijo ali na lokalno skupnost v Republiki Sloveniji. Za prenos premoženja se smiselno uporabljajo določbe o pripojitvi družb. Prenos premoženja se opravi na podlagi pogodbe. Družba, ki prenaša premoženje preneha obstajati z vpisom prenosa premoženja v sodni register. Družbeniki oziroma delničarji družbe, ki prenese premoženje na državo, dobijo izplačano nadomestilo za preneseno premoženje. Tudi pri tej obliki materialnega statusnega preoblikovanja pride do prenosa premoženja po poti univerzalnega pravnega nasledstva SPREMEMBA PRAVNOORGANIZACIJSKE OBLIKE Sprememba pravnoorganizacijske oblike predstavlja formalno ali oblikovno statusnopravno preoblikovanje, pri katerem nosilec podjema, ki se preoblikuje, po preoblikovanju obstaja v drugi pravnoorganizacijski obliki kot je obstajal pred tem. Tu ne gre za prenos premoženja, temveč se spremeni zunanja pojavna pravnoorganizacijska oblika nosilca podjema. Spremenijo se njegovi zunanji statusni atributi, kot posledica pa tudi njegov notranji korporacijsko organizacijski ustroj. Objekt podjetniškega prestrukturiranja tako ni podjetje, temveč njegov nosilec gospodarska družba kot pravna oseba Bratina Borut, Jovanovič Dušan, Podgorelec Peter, Primec Andreja, Gospodarsko statusno pravo, Osnove gospodarskega prava, pravo Evropske unije, trg vrednostnih papirjev in pravo družb, Planet GV, Ljubljana, 2007, str Ivanjko Šime, Kocbek Marijan, Korporacijsko pravo, Pravni položaj gospodarskih subjektov, GV Založba, Ljubljana, 2003, str

27 ZGD-1 ureja: preoblikovanje delniške družbe v komanditno delniško družbe in obratno preoblikovanje delniške družbe v družbo z omejeno odgovornostjo in obratno preoblikovanje komanditne delniške družbe v družbo z omejeno odgovornostjo in obratno preoblikovanje zadruge v delniško družbo in obratno preoblikovanje kapitalskih družb v osebne družbe in preoblikovanje osebnih družb v kapitalske družbe preoblikovanje zavodov v gospodarske družbe Položaj upnikov se s tem preoblikovanjem ne spremeni, zato to preoblikovanje zanje ni relevantno, razen v primeru, ko se osebne družbe preoblikujejo v kapitalske. Takrat zakon določa, da osebno odgovorni družbeniki še naprej odgovarjajo za obveznosti družbe, ki so nastale pred vpisom preoblikovanja v register. Pri spremembi pravnoorganizacijske oblike pa se lahko bistveno spremeni položaj družbenikov gospodarske družbe, zato je potrebno varovanje njihovih interesov. Zakon položaj družbenikov varuje z različnimi instituti, ki so odvisni od različnih situacij, ki se lahko pojavljajo pri tej obliki statusnih preoblikovanj. S predpisi o odločanju in določitvi posebne kvalificirane večine kapitala ter zahtevah za veljavnost takšnega odločanja, zakon že pred postopkom statusnega preoblikovanja zavaruje družbenike. Pri preoblikovanju med kapitalskimi družbami (iz d.d. v d.o.o. in obratno) imajo manjšinski delničarji, ki so glasovali proti preoblikovanju, možnost izstopa iz družbe na način, ki jim omogoča, da lahko od družbe zahtevajo, 20

28 da prevzamejo njihove poslovne deleže oziroma delnice proti plačilu primerne denarne odpravnine. V primeru preoblikovanja iz kapitalskih v osebne in osebnih v kapitalske pa je potrebno soglasje družbenika, ki v osebni družbi za obveznosti družbe odgovarja z vsem svojim premoženjem. Pri preoblikovanju zavodov v gospodarske družbe se smiselno uporabljajo določbe zakona o preoblikovanju delniške družbe v druge družbe Ibidem, str

29 3 STATUSNO PREOBLIKOVANJE SAMOSTOJNIH PODJETNIKOV 3.1 SAMOSTOJNI PODJETNIK POSAMEZNIK Zakon (ZGD-1) določa, da je podjetnik (s.p.) fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja. Osnovne značilnosti podjetnika so enake kot pri gospodarskih družbah. Te so: samostojnost, pridobitnost, opravljanje dejavnosti na trgu. Bistvena razlika med podjetnikom in gospodarsko družbo pa je ta, da podjetnik ni pravna oseba in tudi ne njegovo podjetje. Za začetek opravljanja dejavnosti podjetnik ne potrebuje ustanovitvenega kapitala. Pravico opravljanja gospodarske dejavnosti dobi z vpisom v Poslovni register Slovenije pri Agenciji Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve (AJPES). Za obveznosti iz poslovanja podjetnik odgovarja z vsem svojim premoženjem, to je s premoženjem podjetja, ki je namenjeno opravljanju gospodarske dejavnosti in s svojim osebnim premoženjem, ki mu pravno pripada. Vse pravice in obveznosti podjetja samostojnega podjetnika se uresničujejo preko nosilca dejavnosti fizične osebe. Samostojni podjetnik je pravnoorganizacijska oblika, ki je najbolj enostavna, saj so stroški ustanovitve majhni, poleg tega pa ni potrebno vložiti začetnega kapitala, niti ni potreben ustanovitveni akt Jevšenak Polonca: Pravno-statusni, računovodski in davčni vidik preoblikovanja samostojnega podjetnika v kapitalsko družbo, diplomsko delo, EPF Maribor, 2008, str. 9 22

30 3.2 RAZLOGI ZA STATUSNO PREOBLIKOVANJE PODJETNIKA Kljub nizkim stroškom ustanovitve in manjšim stroškom poslovanja se nekateri samostojni podjetniki odločajo za spremembo pravnoorganizacijske oblike njihovega podjetja. Dejavniki, ki vplivajo na spremembo pravnoorganizacijske oblike podjetnika so lahko različni: 41 količina kapitala, s katerim razpolaga količina kapitala, ki ga je pripravljen vložiti dejavnost, v katero namerava vlagati samozaposlitev (ali se namerava v gospodarskem subjektu tudi zaposliti) funkcija (ali želi poleg lastniške udejanjati tudi upraviteljsko funkcijo) ročnost vlaganja in pričakovani donosi pripravljenost za prevzem odgovornosti s svojim osebnim premoženjem ali samo z vložkom kapitala pripravljenost delitve lastniške funkcije z drugimi vlagatelji pričakovanje čim večjega dobička (maksimiranje svojih vložkov ob čim manjših davčnih obremenitvah) gospodarski in pravni predpisi razvoj poslovanja potreba po večjem kapitalu smrt lastnika zmanjšanje tveganj drugo 41 Jager Polonca: Pravne in finančne posledice preoblikovanja samostojnega podjetnika v družbo z omejeno odgovornostjo, diplomsko delo, EPF Maribor, 2007, str. 20, 21 23

31 Eden najpogostejših razlogov, zaradi katerega se podjetniki odločajo, da bodo svoje podjetje organizirali v pravnoorganizacijski obliki gospodarske družbe, je želja po davčni optimizaciji. Cilj davčne politike v podjetju je namreč optimiziranje davčnih obveznosti. Drugi najpogostejši razlogi so želja po ločitvi premoženja podjetja od osebnega premoženja, dejstvo, da samostojni podjetnik jamči za obveznosti z vsem svojim premoženjem, tudi osebnim, potrebe poslovnega procesa in drugi. Večino teh razlogov je povezanih z rastjo podjetja. Optimalna velikost podjetja je dosežena, ko podjetje z izkoriščanjem danih zmogljivosti doseže največji možni dobiček na enoto vloženega kapitala PREOBLIKOVANJE SAMOSTOJNEGA PODJETNIKA Samostojni podjetnik je ena od statusnopravnih oblik za opravljanje dejavnosti z namenom pridobivanja dobička. Vsakomur je priznan pravni interes, da prosto odloča o tem, v kateri izmed pravnoorganizacijskih oblik, ki jih zakon omogoča, bo opravljal pridobitno dejavnost. Po ZGD-1 je statusno preoblikovanje samostojnih podjetnikov vrsta materialnega statusnega preoblikovanja. 43 Spreminjanje pravne pripadnosti podjetniško organiziranega premoženja je namreč osrednja značilnost statusnega preoblikovanja samostojnih podjetnikov. Kot pri vseh materialnih statusnih preoblikovanjih, gre tudi tukaj za prenos premoženja 42 Ibidem, str. 21, Tu ne gre za preoblikovanje fizične osebe v pravno osebo, ker to sploh ni mogoče, gre za prenos premoženja s fizične na pravno osebo. 24

32 z univerzalnim pravnim nasledstvom. S prenosom preidejo na družbo podjetje podjetnika ter pravice in obveznosti podjetnika v zvezi s podjetjem. Družba kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja v zvezi s prenesenim podjetjem podjetnika. Posebna pravila za statusno preoblikovanje omogočajo fizični osebi, ki že opravlja pridobitno dejavnost v okviru samostojnega podjetnika, da podjetniško premoženje, ki je za ta namen že organizirano, odcepi od svojega premoženja in ga prenese na drugega nosilca,to je kapitalsko družbo. V zameno prejme korporacijske deleže kapitalske družbe pridobitelja. Pravice nad podjetniško organiziranim premoženjem zdaj izvršuje preko korporacijskih pravic, ki mu jih zagotavlja kapitalska družba in ne več kot stvarnopravni upravičenec na podlagi stvarnih pravic. Preoblikovanje samostojnega podjetnika je po svojih pravnih značilnostih pojavna oblika delitve, ki se imenuje tudi izčlenitev. Ta podjetniku omogoča, da iz enovite premoženjske mase, ki mu pravno pripada, izčleni tisti del premoženja, ki je podjetniško organiziran in je namenjen za opravljanje pridobitne dejavnosti. Ta izčlenjeni del premoženja nato po poti univerzalnega pravnega nasledstva prenese na kapitalsko družbo, v zameno pa pridobi korporacijski delež v njej Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Uvodna pojasnila Kocbek Marijan, Prelič Saša, GV Založba, Ljubljana, 2006, str. 156,

33 3.4 MOŽNI OBLIKI STATUSNEGA PREOBLIKOVANJA PODJETNIKA V KAPITALSKO DRUŽBO Podjetnik se lahko statusno preoblikuje: s prenosom podjetja na novo kapitalsko družbo, ki se ustanovi s tem namenom s prenosom podjetja na prevzemno kapitalsko družbo, ki v trenutku preoblikovanja že obstaja»zakon samostojnim podjetnikom dopušča prenos podjetja le na družbo, ki je organizirana v pravnoorganizacijski obliki kapitalske družbe.«45 Pridobitelj je tako lahko delniška družba, družba z omejeno odgovornostjo in komanditna delniška družba. V praksi je najpogostejša oblika statusnega preoblikovanja podjetnika preoblikovanje v enoosebno družbo z omejeno odgovornostjo Prenos podjetja na novo kapitalsko družbo izčlenitev z ustanovitvijo nove družbe Podjetnik s sklepom o prenosu podjetja prenese svoja sredstva in obveznosti do njihovih virov v družbo, ki se ustanovi ob samem preoblikovanju. Podjetnik preneha s poslovanjem z vpisom novoustanovljene družbe v sodni register. Podjetje spremeni svojo pravno pripadnost s prehodom v pravno sfero kapitalske družbe pridobitelja. To 45 Ibidem, str Ibidem 26

34 podjetje je vložek v kapital kapitalske družbe. Za družbo, ki se inkorporira, veljajo pravila o ustanovitvi in s tem pravila o zagotavljanju kapitala. Na ta način so varovani interesi upnikov. Varstvo upnikov pa je zagotovljeno tudi z ustanovitveno revizijo, ki ocenjuje primernost ovrednotenja vložkov. Podjetnik po prenosu podjetja odgovarja za prenesene obveznosti, ki so nastale pred vpisom prenosa podjetja v sodni register, če teh obveznosti ne izpolni kapitalska družba. Odgovornost podjetnika je neomejena, subsidiarna in solidarna. 47 Upniki tako ne morejo priti v slabši položaj, kot so bili pred prenosom podjetja na kapitalsko družbo. 48 Pri tej obliki statusnega preoblikovanja registrski organ hkrati vpiše ustanovitev družbe, prenos podjetnikovega podjetja ter prenehanje podjetnika. Pristojna agencija (AJPES) pa mora opraviti izbris podjetnika iz tega registra. Z vpisom sklepa o prenosu podjetja tako nastanejo naslednje prane posledice: 49 ustanovljena je nova kapitalska družba podjetje podjetnika preide na novo kapitalsko družbo podjetnik postane imetnik deležev v novi kapitalski družbi vpiše se podjetnikovo prenehanje opravljanja dejavnosti 47 Neomejena pomeni, da odgovarja z vsem svojim premoženjem, tudi osebnim, subsidiarna, da je zavezan za izpolnitev le, če družba kot primarni dolžnik ne izpolni obveznosti, solidarna odgovornost pa pomeni, da lahko upnik terjatev po poljubnem ključu razdeli med oba dolžnika, ki zanjo odgovarjata 48 Ibidem, str. 164, Drobež Tomšič Mateja: Preoblikovanje samostojnega podjetnika posameznika, Davčno-finančna praksa, Maj 2006, str. 6 27

35 3.4.2 Prenos podjetja na prevzemno kapitalsko družbo izčlenitev s prevzemom Pri tej obliki statusnega preoblikovanja podjetnika kapitalska družba (prevzemna družba), na katero se prenese podjetje podjetnika, kot pravna oseba že obstaja. Namesto sklepa o prenosu podjetja mora podjetnik skleniti pogodbo o prenosu podjetja, ki jo skleneta podjetnik in poslovodstvo prevzemne družbe. Pogodba mora biti sklenjena v obliki notarskega zapisa. Prevzemna družba prevzame podjetje, razpolagalcu pa v zameno zanj zagotovi deleže. Prevzemna družba že ima svoje premoženje, ima svoje družbenike in tudi upnike. Tako se krog upnikov povečuje, saj se obstoječim upnikom prevzemne družbe priključujejo novi, ki imajo svoje terjatve do samostojnega podjetnika. Zaradi tega je potrebno varstvo predvsem obstoječih upnikov podjetnika, pa tudi vseh bodočih upnikov nove družbe. Namesto pravil o ustanovitvi je predpisana uporaba pravil o povečanju osnovnega kapitala, če prevzemna družba osnovni kapital sploh povečuje. Namesto povečanja osnovnega kapitala z namenom zagotovitve deležev podjetniku, lahko prevzemna družba zagotovi svoje deleže podjetniku z lastnimi deleži, če jih ima. Prenos podjetja na prevzemno kapitalsko družbo je podoben pripojitvi, zato se zanjo tudi uporabljajo določbe ZGD-1 o pripojitvi Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Uvodna pojasnila Kocbek Marijan, Prelič Saša, GV Založba, Ljubljana, 2006, str

36 4 MATERIALNA STATUSNA PREOBLIKOVANJA GOSPODARSKIH DRUŽB Z DAVČNEGA VIDIKA 4.1 SPLOŠNO O OBDAVČITVI PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI Davek gospodarske družbe kot pravne osebe je utemeljen na dejstvu, da je družba ločena od svojih družbenikov oziroma delničarjev. Družba sama razpolaga z dobičkom, ki ga ustvarja in odloča o tem ali ga bo vložila v lasten razvoj ali pa ga bo razdelila med družbenike oziroma delničarje Davčni zavezanec Dohodki pravnih oseb se obdavčujejo po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Davčni zavezanec je pravna oseba domačega ali tujega prava. Pravna oseba je statusna oblika, ki ji pravni red zaradi določenih značilnosti priznava status pravne osebe. Status pravnih oseb je za posamezne osebe določen v Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1). 51 Obseg obdavčitve je odvisen od rezidenčnega oziroma nerezidenčnega položaja pravne osebe. Rezidenti so zavezani plačevati davek od celotnih svetovnih dohodkov, to je od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, kot tudi 51 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) s komentarjem in stvarnim kazalom Ingrid Andrejasič, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana, 2007, str

37 od dohodkov, ki imajo svoj vir izven Slovenije. Pravne osebe s statusom nerezidenta imajo omejeno davčno obveznost. Ti so zavezani za davek samo od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Republika Slovenija in samoupravne lokalne skupnosti niso davčni zavezanci, vendar pa imajo status plačnika odtegljaja in so dolžne izračunavati in plačevati davčni odtegljaj po ZDDPO Pravne osebe, ki so ustanovljene z namenom opravljanja nepridobitnih dejavnosti (nepridobitne organizacije), so oproščene plačila davka za dobiček, če tudi dejansko delujejo v skladu s tem namenom Davčno obdobje Davčno obdobje, za katerega se zaračunava davek, je koledarsko leto, zavezanci pa lahko določijo obdobje, ki je drugačno od koledarskega leta, ki pa ne sme biti daljše od 12 mesecev, enako mora biti poslovnemu letu pravne osebe in se ne sme spreminjati najmanj 3 leta. O izbranem davčnem obdobju mora zavezanec pred spremembo obvestiti davčni organ Davčna osnova Davčna osnova je dobiček, ki temelji na poslovnem izidu, ki ga pravna oseba ugotovi v izkazu poslovnega izida. Dobiček je razlika med prihodki in odhodki v izkazu poslovnega izida. Določanje oziroma ugotavljanje davčne osnove temelji na računovodskih standardih, ki so uvedeni z 52 Škof Bojan, Wakounig Marian, Tičar Bojan, Jerman Saša, Kobal Aleš, Ferčič Aleš, Davčno pravo, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2007, str. 282, Ibidem, str Ibidem, str. 286,

38 zakonom, to pomeni, da se za davčne namene priznajo prihodki in odhodki, ki so v izkazu poslovnega izida ugotovljeni na podlagi računovodskih standardov. Računovodski standardi so slovenski računovodski standardi (SRS (2006)), ki jih sprejme Slovenski inštitut za revizijo v skladu z ZGD- 1, in mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP), ki so kot mednarodni računovodski standardi določeni z dvema uredbama EU, in sicer z Uredbo 1606/2002/ES in Uredbo 1725/2003/ES. Slovenski računovodski standardi morajo povzemati vsebino Direktive 78/660/EGS in Direktive 83/349/EGS in ne smejo biti v nasprotju z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. 55 Dobiček poslovne enote nerezidenta v Sloveniji, je dobiček, ki se lahko pripiše tej poslovni enoti. Poslovni enoti se pripisujejo prihodki, ki so doseženi z opravljanjem dejavnosti oziroma poslov v poslovni enoti ter stroški, ki nastanejo za namene te poslovne enote Odprava dvojne obdavčitve in manj kot enkratne obdavčitve Prihodek, ki je bil enkrat že vključen v davčno osnovo, ne more biti ponovno vključen v davčno osnovo niti v tekočem niti v naslednjih davčnih obdobjih. Prav tako odhodki, ki so že zniževali davčno osnovo v tekočem ali v preteklih davčnih obdobjih, ne morejo ponovno zniževati davčne osnove v tekočem ali prihodnjih davčnih obdobjih Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) s komentarjem in stvarnim kazalom Ingrid Andrejasič, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana, 2007, str. 73,74 56 Ibidem, str Ibidem, 1. in 2. odst. 13. člena 31

39 Sprememba računovodske usmeritve zavezanca in popravki napak Kadar pride do sprememb računovodskih usmeritev zavezanca in do popravkov napak, se učinki teh sprememb evidentirajo za nazaj. Tako pride do spremembe prenesenega poslovnega izida in se ne spremeni izkaz poslovnega izida za tekoče obdobje. Tako se v skladu z računovodskimi standardi, tako MSRP kot SRS (2006), opravljajo preračuni za nazaj. Učinki teh preračunov se vključijo v davčno osnovo Prevrednotenje sredstev Prevrednotenje sredstev pomeni naknadno spremembo (prevrednotenje) predhodne knjigovodske vrednosti sredstev v računovodskih izkazih. Novi SRS težijo k temu, da se postavke ne izkazujejo statično, ampak se čim bolj dinamično prilagajajo zahtevi glede izkaza po pošteni vrednosti. V zvezi s tem standardi določajo prevrednotenje postavk bodisi zaradi okrepitve bodisi zaradi oslabitve. Zaradi okrepitve se pri prevrednotenju posamezne postavke vrednostno povečajo, pri oslabitvah pa zmanjšajo. Znesek iz presežka iz prevrednotenja se vključi v davčno osnovo v letu, ko ga zavezanec neposredno prenese v preneseni čisti poslovni izid ali druge kapitalske postavke. Tako prenos vpliva na davčno osnovo v letu prenosa. Pri prevrednotenju na nižjo pošteno vrednost se hkrati z zmanjšanjem vrednosti gospodarske kategorije povečajo prevrednotevalni poslovni odhodki ali prevrednotevalni finančni odhodki, razen če se je pred tem pri istih sredstvih pojavil presežek iz prevrednotenja zaradi prevrednotenja gospodarske kategorije na višje vrednosti Ibidem, str Škof Bojan, Wakounig Marian, Tičar Bojan, Jerman Saša, Kobal Aleš, Ferčič Aleš, Davčno pravo, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2007, str. 292,