Lex localis, letnik I, številka 4, leto 2003, stran 93-98 DAVEK NA DODANO VREDNOST V SLOVENIJI PO VSTOPU V EVROPSKO UNIJO Bojan Škof 1 doktor pravnih znanosti Pravna fakulteta Univerze v Mariboru 1 Uvodne misli 93 UDK 336.226.322(497.12+4) Pridobitev polnopravnega statusa Slovenije v članstvu Evropske unije prinaša na področju poslovanja z davkom na dodano vrednost mnoge spremembe. Te zadevajo zlasti vprašanja, ki izhajajo iz davčnega režima notranjega trga Evropske skupnosti. 2 Enotni evropski notranji trg predstavlja davčno poslovanje znotraj Evropske skupnosti med državami članicami - poslovanje v prostoru brez notranjih meja, znotraj katerega je zagotovljen prost pretok blaga, oseb, storitev in kapitala v skladu z določbami Pogodbe. Za področje poslovanja davka na dodano vrednost na notranjem trgu je pomembna Direktiva o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in o spremembi Direktive št. 77/388/EGS zaradi odprave davčnih meja. 3 V okviru notranjega trga Skupnosti so ključnega pomena: enotno ozemlje, ki ga tvorijo vse članice Skupnosti, intrakomunitarne dobave, ki so nadomestile izvoz, intrakomunitarne nabave, ki so namestile uvoz. Prvenstveno je uveljavljeno načelo namembne države, čeprav se v določnem obsegu izvaja načelo države porekla. Posledično se širi davčna administracija. Neposredno se uporablja del prava Skupnosti oziroma sekundarno Skupnostno pravo se preko državnih parlamentov prenese v obvezno nacionalno pravo itd. 4 Slovenski davek na dodano vrednost bo soočen z mnogimi spremembami, ki so posledica prava Skupnosti. Zato je namen tega prispevka prikazati nekatere osnovne značilnosti, ki bo zadeval davčne zavezance po maju leta 2004, pri čemer bomo posvetili nekoliko več pozornosti kraju obdavčitve in davčni administraciji. 1 Izredni profesor, Pravna fakulteta Univerze v Mariboru. 2 Pogodba o ustanovitvi Evropske skupnosti, sprejeta 25. marca 1957, predstavlja enega izmed primarnih pravnih virov Skupnosti. Poleg tega uvrščamo med primarne vire evropskega prava še: Pogodbo o ustanovitvi Evropske skupnosti za premog in jeklo (18. 4. 1951), Pogodbo o ustanovitvi Evropske skupnosti za jedrsko energijo (25, 3, 1957), Sporazum o skupnih organih evropske skupnosti (25. 3. 1957), Pogodbo o ustanovitvi skupnega Sveta in Skupne komisije Evropskih skupnosti (8. 4. 1965),Enotno evropsko listino (17. 2. 1986) ter Pogodbo o Evropski uniji (7. 2. 1992). Navedeni akti predstavljajo dejavnost Skupnosti, pooblastila organov Skupnosti ter njihovo organizacijo. Realizacija davčnega prava se v osnovi ne izvaja preko primarnega davčnega prava, a vendar kaže spomniti na določbe od 90. do 93. člena omenjene pogodbe, ki predpisuje obvezo držav Skupnosti po harmonizaciji posrednih davkov. 3 Direktiva je publicirana pod št.: 91/680/EGS in predstavlja najobsežnejše dopolnitve osnovne Šeste direktive. V zvezi z usklajevanjem davka na dodano vrednost je pomembna tudi Direktiva št. 92/77/EGS- O dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in o spremembi direktive št. 77/388/EGS, ki je velik doprinos na področju prilagajanja davčnih stopenj v okviru Skupnosti. 4 Med sekundarne vire prava Skupnosti uvrščamo: uredbe, direktive, odločitev kot uporaba zakona Skupnosti v posamičnem primeru ter priporočilo in stališče, ki ga lahko izdajajo organi Skupnosti državam članicam ali državljanom unije. Uredbe imajo neposreden učinek v nacionalnem pravu 249. člen Pogodbe o Evropski uniji. Direktiva je zavezujoča za države članice, vendar državam prepušča izbiro sredstev in oblike njene vsebine. Po 245. členu pogodbe o Evropski uniji lastnost»diferencirane obveznosti«. Direktive ne veljajo neposredno.
2 Nekatere značilnosti davčnega sistema davka na dodano vrednost na evropskem notranjem trgu Trenutni davčno-pravni režim Skupnosti predstavlja prehodno ureditev. Ureditev, ki je določena v poglavju XVIa Šeste Direktive in ki je bila uvedena z Direktivo o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in o spremembi Direktive št. 77/388/EGS, velja kot prehodna ureditev in katere veljavnost je opredeljena do dokončne ureditve, velja še danes. Izhaja, da bo morala Slovenija po vstopu v Evropsko unijo prevzeti pravila prehodnega sistema. Teritorij notranjega trga je opredeljen kot ozemlje vseh članic. Ozemlje, ki ni notranjost ene izmed držav članic, je ozemlje tretje države. 5 Pomeni, da se s teh ozemelj v Skupnost oziroma iz Skupnosti opravlja uvoz oziroma izvoz. Za ozemlje tretje države se štejejo tudi npr: Andora, gora Atos, Ciper, Fererski otoki, Gibraltar idr., ki načeloma predstavljajo tretje države. Vendar je treba pogledati podrobno ureditev za vsako državo posebej, kamor ti teritoriji spadajo. 6 Med tretje države spadajo tudi Vatikan, San Marino in Andora. 2.1 Načela namembne države in načelo porekla blaga V Skupnosti prevladuje načelo namembne države. Tako so prometi blaga znotraj Skupnosti podjetnikom, ki lahko uveljavljajo vstopni davek, obdavčeni po splošnem načelu namembnosti države. 7 Določen krog kupcev podjetniki, ki opravljajo zgolj davka oproščene promete, tako imenovani pavšalirani lastniki kmetijskih zemljišč in gozdarskih obratov, mali podjetniki, pravne osebe, ki niso davčni zavezanci, ne plačujejo pridobitnega davka na dodano vrednost, če pridobitve v preteklem letu in v tekočem koledarskem letu ne presegajo mejne vrednosti po Šesti direktivi (najmanj 10.000 evrov). Dokler ta meja ni presežena, mora plačati davek na dodano vrednost dobavitelj v državi porekla. Pri blagu, zavezanemu plačilu trošarine, ki ga v znotrajskupnostnem prometu pridobijo osebe iz zgoraj omenjenega kroga, pa se le te vedno zavezane plačilu davka na dodano vrednost. Pri pridobitvi novih vozil, prevoznih sredstev, je treba davek vedno plačati po načelu namembne države ne glede na to, kdo je pridobitelj. 8 5 Podrobno o tem 1. odst. 3. člena Šeste Direktive. 6 Več o tem 3. odst. 3. člena Šeste Direktive. 7 Podrobno o tem 28a člen Šeste Direktive. 8 Po 28a členu Šeste Direktive se za prevozna sredstva štejejo plovila, daljša od 7,5 m, letala, katerih vzletna teža presega 1550 kg, in motorna kopenska vozila s prostornino nad 48 kubičnih metrov ali močjo nad 7,2 kw, namenjena za prevoz oseb ali blaga, razen plovil (pomorskih ladij) in letal za mednarodni zračni promet. Da se prevozno sredstvo ne šteje za novo mora izpolnjevati dva pogoja kumulativno: dobavljena so bila tri mesece po datumu, ko so bila prvič dana v uporabo in prevozila so več ko 3000 km v primeru kopenskih vozil, več kot sto ur v primeru plovil ali letela več kot 40 ur v primeru letal. Države članice določijo pogoje, pod katerimi se lahko zgornja pogoja štejeta za izpolnjena. 94
Določeni kupci so zavezani plačilu pridobitnega davka le tedaj, če prekoračijo določeno mejno vrednost nakupov, ali če so se odločili za obdavčevanje pridobitev, pa čeprav limita ne presegajo (atipični podjetniki). Plačila pridobitnega davka so oproščeni: 9 podjetniki, ki opravljajo zgolj davka oproščene promete brez možnosti odbijanja vstopnega davka (neprava oprostitev), pravne osebe, ki niso podjetniki ali ki predmeta ne pridobivajo za svoje podjetje, mali podjetniki, kmetje pavšalisti. Mejna vrednost pridobitev je v posameznih državah članicah določena v teh višinah (v nacionalnih valutah): Država članica Valuta Mejna vrednost pridobitev 10 Avstrija ATS 150.000 Belgija BEF 450.000 Danska DKK 80.000 Finska FIM 50.000 Francija FRF 70.000 Grčija GRD 2,500.000 Irska IEP 32.000 Italija ITL 16,000.000 Luksemburg LUF 400.000 Nemčija DEM 25.000 Nizozemska NLG 23.000 Portugalska PTE 1,800.000 Španija ESP 1,300.000 Švedska SEK 90.000 Velika Britanija GBP 36.000 V namembni državi se obdavči tudi blago, ki je pripeljano ali poslano kot pošiljka. Davek plača dobavitelj. Vendar to pride v poštev, če je prejemnik kdo izmed oseb, ki ni davčni zavezanec sistema davka na dodano vrednost, ali ki nima pravice do odbitka vstopnega davka. Dobavitelj je dolžan plačati davek, če prekorači letni limit vrednosti dobav v to državo. Pogoj je tudi, da je v prejšnjem letu presegel limit. 11 9 Več o tem M. Wakounig, Davek na dodano vrednost z vidika evropske harmonizacije, doktorska disertacija, Pravna fakulteta Univerze v Mariboru, str. 137. 10 Mejna vrednost v nacionalnih valutah (stanje 31.12.2001) 11 Več o tem 2. odst. dela B člena 28b Šeste Direktive. Limit je opredeljen v višini 100.000 evrov. Država članica, na ozemlju katere se nahaja blago, ko se konča pošiljanje ali prevoz kupcu, lahko omeji limit na protivrednost 35.000 evrov v nacionalni valuti, kadar se država članica boji, da bi zgoraj omenjeni prag 100.000 evrov povzročil resna izkrivljanja konkurenčnih pogojev. Države članice, ki uporabijo to možnost, sprejmejo ustrezne ukrepe, da obvestijo ustrezne državne organe v državi članici, iz katere je bilo blago poslano ali odpeljano. 95
Mejne vrednosti dobav. 12 Država članica Valuta Mejna vrednost dobav Avstrija ATS 1,400.000 Belgija BEF 1,500.000 Danska DKK 280.000 Finska FIM 200.000 Francija FRF 700.000 Grčija GRD 8,200.000 Irska IEP 27.000 Italija ITL 54,000.000 Luksemburg LUF 4,200.000 Nemčija DEM 200.000 Nizozemska NLG 230.000 Portugalska PTE 6,300.000 Španija ESP 4,550.000 Švedska SEK 320.000 Velika Britanija GBP 70.000 Promet blaga, ki zapade pod trošarine in se pošlje ali odpelje v drugo državo članico, se vedno obdavči v namembni državi. 13 Prevozne storitve se v primerih, ko prejemnik prevoza nima identifikacijske številke, obdavčijo po načelih izvora, sicer je prevoz obremenjen po davku na dodano vrednost tiste države, ki je izdala prometno-davčno identifikacijsko številko. Pomožne prevozne storitve uživajo usodo glavne storitve. Glede na prikazano je možno povzeti, da se na notranjem trgu Skupnosti prvenstveno uporablja načelo namembne države, in sicer: dobave med davčnimi zavezanci znotraj skupnosti v smislu intrakomunitarnih nabav, dobave tistim davčnim zavezancem, ki nimajo pravice do uveljavitve vstopa»atipični davčni zavezanci«, pošiljke blaga znotraj skupnosti (drugi članici), če je kupec končni potrošnik, davčnim zavezancem brez pravice do odbitka vstopa idr. v primerih in če prekoračijo mejno vrednost dobav, dobave novih vozil, promet blaga, ki zapade pod trošarine. 12 M. Wakounig, že navedeno delo, str. 139. 13 Podrobno o tem 2. odst. A člena 28b Šeste Direktive. 96
Načelo države porekla se izvaja zlasti: končni potrošnik, ki kupi blago v državi porekla (velja tudi za blago, ki je podvrženo trošarinam), promet preko pošiljk znotraj skupnosti pod pogojem, da ta ne presega nacionalnega limita. odjemalci blaga (končni potrošniki, davčni zavezanci, ki nimajo pravice do odbitka vstopnega davka, kmetje pavšalisti, pravne osebe, ki niso davčni zavezanci). 2.2 Administrativni vidik notranjega trga Države članice izdajo davčnim zavezancem prometno-davčno identifikacijsko številko (VAT Registration Number). 14 Številka je obvezna sestavina računov tako izdajatelja kot kupca. Prav tako jo prikazujejo na kvartalnih poročilih o notranjem prometu in obračunih. Na področju sodelovanja finančnih uprav Skupnosti je ključnega pomena Uredba Sveta z dne 27. januarja 1992. Osnovni motiv uredbe je zagotavljati državam članicam znotrajskupnostni poizvedbeni postopek. Vsaka država članica uredi svojo podatkovno bazo, ki jo sestavljajo podatki kvartalnih poročil davčnih zavezancev. V bistvu gre za računalniško izmenjavo podatkov kakor tudi za posamični poizvedbeni postopek od druge države. 15 Slednjega je možno zahtevati samo, če neposredni odpoklic podatkov ni bil zadosten. V tej zvezi je treba omeniti še zbirko podatkov o davčnih zavezancih, ki jim je bila izdana prometno-davčna identifikacijska številka. 3 Še o nekaterih novostih davka na dodano vrednost, ki bo veljal na enotnem evropskem prostoru (v Sloveniji) po maju 2004 Poleg že omenjenega velja naznaniti še novosti v zvezi z nastankom davčne obveznosti. Ta se za promet na nacionalni ravni (znotraj države), podaljša z izdajo računa najkasneje do zadnjega dne v obračunskem obdobju. V prometu znotraj Skupnosti pa na petnajsti dan meseca, ki sledi mesecu, v katerem je nastal obdavčljiv dogodek. Med oprostitvami so transakcije med državami skupnosti. Glede odbitka vstopnega davka so drugačna pravila pri dobavi novih prevoznih sredstev. Spremenijo se pravila vračila vstopnega davka fizičnim osebam iz držav Skupnosti. Fizične osebe iz tretjih držav uživajo nespremenjen režim. Novosti so predvidene tudi na obračunu prometov pri pridobitvah blaga znotraj Skupnosti, pomeni, da bodo davčni zavezanci za dobave iz drugih držav Skupnosti sami obračunali vstopni davek itd. 14 Podrobno o tem v črki c, d in e 22. člena Šeste Direktive. Slovenska prometno davčna identifikacijska številka bo videti tako, da bo država k sedanji davčni številki od spredaj dodala kratico SI. To številko bo DURS posredoval davčnim zavezancem po uradni dolžnosti. 15 V praksi je izmenjava podatkov znana po kratici VIES. 97
4 Sklepne misli Prehodna pravila notranjega trga prinašajo poleg novosti za države, ki vstopajo v Evropsko unijo, tudi mnogo težav, ki so prisotna v predpisani politiki izvajanja davka na dodano vrednost. Ena od na hitro opaznih pomanjkljivosti je neusklajenost davčnih sistemov članic. Vidno izstopa različno urejena pravica do odbitka vstopnega davka. Predvsem bi bilo treba poenotiti način in vsebino dokazil, ki so potrebna za nastanek pravice do odbitka vstopnega davka, kakor tudi opredeliti trenutek, ko se vstopni davek lahko odbije. Nadalje je opaziti velika razhajanja glede razlage skupnostnega prava med državami članicami. Na področju administracije, pobiranja in nadzora so prisotne težnje Komisije, da tovrstne aktivnosti prenese v pristojnost Skupnosti. Veliko težav povzročajo neprave oprostitve z izkrivljanjem enotnega režima Skupnosti ter nekatere storitve javnega sektorja, ki niso obdavčena. Za dokončen koncept Komisije, ki teži k izključni obdavčitvi po načelu porekla blaga, povzročajo največje težave neusklajene davčne stopnje. 16 Dolgoročno gledano bi uresničitev obdavčitve po načelu porekla blaga spremenila razporeditev davčnega dohodka v državah članicah. Takšen koncept ustreza velikim znotrajskupnostnim»izvoznikom«, ker se bi jim davčni prihodek povečal. Pretežno uvoznim državam znotraj skupnosti bi se dohodek zmanjšal. Zato bo potreben razporejevalni mehanizem na osnovi pravične realne porabe. Tako bi bile države članice spet odvisne od funkcije drugih, izvendržavnih organov, kar odpira občutljiva vprašanje davčne suverenosti posamezne države. 17 16 Največ težav na področju harmonizacije neposrednih povzročajo prav davčne stopnje. Razpon splošne stopnje znaša deset odstotnih točk. Najnižjo ima Luksemburg (15%). Sledita ji Nemčija in Španija (16%) itd. Najvišjo stopnjo v okviru Skupnosti ima Švedska (25%). S pridružitvijo novih članic bi se ta razpon še povečal. Več o tem B. Škof, Vidiki obdavčitve z davkom na dodano vrednost v Sloveniji, Univerza v Mariboru-Pravna fakulteta, Maribor1996, str. 11. 17 ) 94. člen Pogodbe o Evropski skupnosti določa pristojnost Skupnosti za usklajevanje predpisov držav članic le v obsegu, ki je potreben za vzpostavitev in delovanje notranjega trga. Enako je razbrati tudi iz 14. člena Pogodbe. Kot je razvidno, predstavlja velike težave neenotnost v izvajanju davka na dodano vrednost po državah članicah. Te izvajajo davek na osnovi direktiv, zato pa bi bilo potrebno izvajanje davka le na osnovi uredb. 98