UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA ZAKLJUČNA NALOGA VISOKE POSLOVNE ŠOLE ANALIZA SPREMEMBE SLOVENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDOV 2016 Ljubljana, j

Transkripcija

1 UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA ZAKLJUČNA NALOGA VISOKE POSLOVNE ŠOLE ANALIZA SPREMEMBE SLOVENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDOV 2016 Ljubljana, julij 2016 MATIJA MOHAR

2 IZJAVA O AVTORSTVU Podpisani Matija Mohar, študent Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, avtor predloženega dela z naslovom Analiza spremembe slovenskih računovodskih standardov 2016, pripravljenega v sodelovanju s svetovalko prof. dr. Sergejo Slapničar, IZJAVLJAM 1. da sem predloženo delo pripravil samostojno; 2. da je tiskana oblika predloženega dela istovetna njegovi elektronski obliki; 3. da je besedilo predloženega dela jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem poskrbel, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam oziroma navajam v besedilu, citirana oziroma povzeta v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani; 4. da se zavedam, da je plagiatorstvo predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih kaznivo po Kazenskem zakoniku Republike Slovenije; 5. da se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom; 6. da sem pridobil vsa potrebna dovoljenja za uporabo podatkov in avtorskih del v predloženem delu in jih v njem jasno označil; 7. da sem pri pripravi predloženega dela ravnal v skladu z etičnimi načeli in, kjer je to potrebno, za raziskavo pridobil soglasje etične komisije; 8. da soglašam, da se elektronska oblika predloženega dela uporabi za preverjanje podobnosti vsebine z drugimi deli s programsko opremo za preverjanje podobnosti vsebine, ki je povezana s študijskim informacijskim sistemom članice; 9. da na Univerzo v Ljubljani neodplačno, neizključno, prostorsko in časovno neomejeno prenašam pravico shranitve predloženega dela v elektronski obliki, pravico reproduciranja ter pravico dajanja predloženega dela na voljo javnosti na svetovnem spletu preko Repozitorija Univerze v Ljubljani; 10. da hkrati z objavo predloženega dela dovoljujem objavo svojih osebnih podatkov, ki so navedeni v njem in v tej izjavi. V Ljubljani, dne Podpis študenta:

3 KAZALO UVOD POMEMBNEJŠE SPREMEMBE ZGD-1, POVEZANE Z RAČUNOVODENJEM 2 2 SPLOŠNE SPREMEMBE RAČUNOVODSKIH STANDARDOV SPREMEMBE RAČUNOVODSKIH STANDARDOV PODROBNEJE Uvod in okvir SRS SRS 1 Opredmetena osnovna sredstva Primer prehoda iz modela prevrednotenja na model izvirne nabavne vrednosti Primer revaloriziranja zgradbe v primeru, ko je znesek prevrednotenja manjši od popravka vrednosti (prikaz učinka spremembe pri knjiženju in primer amortizacijskega načrta) Primer knjiženja zemljišča v organizaciji pri modelu revaloriziranja SRS 2 neopredmetena sredstva SRS 3 finančne naložbe Primeri odprave pozitivnega in negativnega presežka iz prevrednotenja SRS 4 zaloge in SRS 5 - terjatve SRS 6 naložbene nepremičnine in SRS 7 denarna sredstva SRS 8 kapital SRS 9 dolgovi SRS 10 rezervacije SRS 11 časovne razmejitve in SRS 12 stroški materiala in storitev SRS 13 stroški dela in stroški povračil SRS 14 odhodki SRS 15 prihodki SRS 16 Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti in SRS 17 oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev Primer učinkov prehoda na srs 2016 pri podjetju Trimo, d.d SKLEP LITERATURA IN VIRI KAZALO TABEL Tabela 1: Primerjava vrednostnih pogojev za razvrščanje družb po velikosti leta 2015 in Tabela 2: Pregled učinkov prehodnih določb po SRS Tabela 3: Učinek spremenjene računovodske usmeritve na koncu petega leta Tabela 4: Amortizacijski načrt i

4 KAZALO SLIK Slika 1: Knjiženje prehoda iz modela prevrednotenja na model nabavne vrednosti opreme Slika 2: Prikaz knjiženja v organizaciji Slika 3: Prikaz knjiženja v organizaciji v primeru začetne slabitve zemljišča in kasnejšega povečanja poštene vrednosti, ki je večji od slabitve Slika 4: Odprava pozitivnega presežka iz prevrednotenja finančne naložbe v odvisno organizacijo Slika 5: Odprava negativnega presežka iz prevrednotenja finančne naložbe v odvisno organizacijo ob prehodu na SRS 2016 organizacija popravke vodi prek ločenega konta Slika 6: Odprava negativnega presežka iz prevrednotenja finančne naložbe v odvisno organizacijo ob prehodu na SRS 2016 organizacija popravke ne vodi prek ločenega konta ii

5 UVOD Slovenski računovodski standardi (Ur. l. RS, št. 95/15, v nadaljevanju SRS) so pravila, ki so namenjena strokovnemu ravnanju na področju računovodenja. Oblikuje jih Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju SIR). Oblikovani so na podlagi spodbude 5. člena Zakona o računovodstvu (Ur. l. RS, št. 23/99, 30/22-ZJF-C in 114/06-ZUE), saj je le-ta SIR pooblastil, da namesto države, avtonomno ter v skladu z domačimi dosežki in razvojem stroke v svetu oblikuje svoje strokovne standarde. V nadaljevanju so to pooblastilo prenašali in nadaljevali drugi zakoni, kot so Zakon o gospodarskih družbah (Ur. l. RS, št. 65/2009-UPB3, 83/2009 Odl. US: U-I-165/08-10, Up-1772/08-14, Up- 379/09-8, 33/2011, 91/2011, 100/2011 Skl. US: U-I-311/11-5, 32/2012, 57/2012, 44/2013 Odl. US: U-I-311/11-16, 82/2013, 55/2015, v nadaljevanju ZGD-1), Zakon o revidiranju (Ur. l. RS, št. 65/08 in 63/13 ZS-K, v nadaljevanju Zrev) in drugi zakoni, sklicujoči se na omenjena dva. SRS-ji so prenovljeni že tretjič. Namen tretje prenove je bila uskladitev SRS-jev z ZGD-1 in novo evropsko računovodsko direktivo 2013/34/EU, ki je povzročila spremembe v ZGD-1 in posledično tudi v SRS, ki morajo biti po zakonu skladni z ZGD-jem. Nov aktualen zakon, ki je tudi bistvenega pomena za spremembe SRS v letu 2016, je tako ZGD-1I in je tako poleg starih SRS 2006 podlaga za nove SRS SRS-ji so oblikovani na podlagi domače računovodske teorije, združene z mednarodnimi zahtevami, med katerimi so najpomembnejše direktive Evropske unije in Mednarodni standardi računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP). Vsi novejši in prenovljeni SRS-ji, vključno s temi iz leta 2016, prav tako kot tudi MSRP-ji opredeljujejo in obravnavajo samo pravila finančnega računovodenja in poročanja za zunanje potrebe organizacij. V novih SRS-jih je zaslediti kar nekaj sprememb, nekaj pomembnejših je na primer: 1. ločitev SRS-jev in Pravil skrbnega računovodenja (v nadaljevanju PSR), saj so bila le-ta prej sestavni del SRS-jev; 2. pomembne so tudi spremembe v izrazoslovju in ena izmed njih je nova uporaba izraza organizacije namesto starega izraza podjetje. SRS-ji se nanašajo predvsem na gospodarske družbe, uporabljajo pa jih tudi druge organizacije (samostojni podjetniki, zavodi, društva, državne organizacije itd.), zato je tudi smiselno, da se v novih SRS-jih 2016 po novem uporablja izraz organizacija; 3. zaznati je novo sistematiko SRS, ki ne ureja več konsolidiranja računovodskih izkazov, pač pa se to sedaj tiče le MSRP-jev; 4. namenjeni so predvsem malim in srednjim organizacijam in s tem namenom tudi poenostavljajo pravila računovodenja; 5. Poenostavljajo računovodenje predvsem za mikro družbe in stremijo k poenotenju računovodenja za vse organizacije, ki jih uporabljajo (tako so Standardi III namenjeni predvsem tistim organizacijam, statusnopravno drugače organiziranim, kot so družbe); 6. novo temeljno načelo merjenja gospodarskih kategorij je po tako imenovani izvirni vrednosti (načelo nabavne vrednosti ali proizvajalnih stroškov) (SRS, 2016). 1

6 Cilj te zaključne strokovne naloge je predvsem predstaviti glavne pomembne spremembe Slovenskih računovodskih standardov 2016 in povezavo teh sprememb z ZGD-jem. Namen naloge pa je, da spoznam SRS-je bolj podrobno in poglobim znanje s tega področja ter to poskušam povezati s prakso, saj je računovodstvo tudi smer, ki jo s to zaključno strokovno nalogo zaključujem na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani. Nalogo sem strukturiral tako, da sem na začetku poglavij pisal na splošno o vsebini poglavja, potem pa sem posamezna poglavja bolj podrobno dodelal. Na začetku naloge sem pisal o bistvenih spremembah ZGD-1 (ZGD-1I), saj so le-te podlaga za SRS-je, in preko tega zakona je bila implementirana tudi nova že prej omenjena evropska direktiva 2013/34/EU. Naslednja stvar, ki sem jo opisal, so glavne spremembe SRS-jev, ki vplivajo na računovodenje, a še pred tem sem na kratko predstavil SRS-je (namen, strukturo). Vsako od glavnih sprememb sem poskušal čim bolj podrobno opisati in hkrati izpostaviti njihove glavne značilnosti. Pomembne spremembe sem ponazoril z lastnimi primeri knjiženj. Eden pomembnejših ciljev pri tej nalogi je bila analiza učinkov prehoda na SRS 2016 pri izbranem podjetju Trimo, d.d. V strukturi sem ta primer podal na koncu, da z njim naloga dobi smiselno celoto. Na začetku sem bolj teoretično in z izmišljenimi primeri predstavljal spremembe SRS 2016, na koncu pa sem nalogo zaključil z resničnim primerom iz prakse, da si lahko tisti, ki nalogo berejo, bolje predstavljajo, kako bo s spremembami SRS 2016 v praksi. Podatke sem pridobil s pomočjo različnih virov, med katerimi so različni zakoni (ZGD-1) in drugi pravni akti, gradivo s seminarjev na temo sprememb SRS-jev, spletna stran SIR, revije ter drugi viri, ki jih bom ustrezno navedel pod poglavjem viri in literatura. 1 POMEMBNEJŠE SPREMEMBE ZGD-1, POVEZANE Z RAČUNOVODENJEM V letu 2015 se je ZGD-1 pomembnejše spremenil v delih, ki vplivajo na računovodenje, kar je vplivalo na SRS-je Bistvene spremembe so se zgodile v poglavju, ki obravnava poslovne knjige in letno poročilo, na to pa se nanašajo členi od 53 do 70 ZGD- 1. V nadaljevanju bom predstavil pomembnejše spremembe ZGD-1, ki vplivajo na spremembe SRS Velikost družbe vpliva na število in obseg poročil ter roke za njihovo pripravo. Razvrščanje družb po velikosti je določeno v 55. členu ZGD-1. Družbe se razvrščajo na mikro, majhne, srednje in velike, na njihovo razvrstitev pa vplivajo tri merila: povprečno število zaposlenih v poslovnem letu, vrednost aktive na koncu poslovnega leta, ki se običajno ujema s koledarskim, in čisti prihodki od prodaje v poslovnem letu. Družba mora dve leti zapored izpolnjevati vsaj dve od treh meril za uvrstitev v posamezen velikostni razred. V spodnji tabeli so prikazana merila za leto 2015 in merila za leto Kot je iz tabele razvidno, so se pogoji, ki razporejajo družbe glede na velikost, občutno spremenili. 2

7 Meje za vstop med majhne in srednje velike družbe so se znižale, med tem ko so se meje za vstop v velike družbe povišale. Pogoji za povprečno število zaposlenih so ostali enaki (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 21). Tabela 1: Primerjava vrednostnih pogojev za razvrščanje družb po velikosti v letih 2015 in 2016 Merilo Povprečno število zaposlenih <10 <10 Čisti prihodki od prodaje v miljonih (v nadaljevanju mio) in evrih (v nadaljevanju EUR) <2 <0,7 Aktiva v mio EUR Mikro družb Majhna družba Srednje velika družba Velika družba <2 <0,35 >10 in < 50 >2 in < 8,8 >2 in< 4,4 >10 in < 50 >0,7 in <8 >0,35 in< 4 >50 in <250 >50 in <250 >250 >250 >8,8 in <35 >8 in <40 >35 >40 >4,4 in <17,5 >4 in <20 >17,5 >20 Vir: Povzeto po ZGD-1. Ne glede na te pogoje pa družbe, kot so banke, zavarovalnice, borze vrednostnih papirjev in vse druge družbe, ki so po 56. členu ZGD-1 obvezne pripraviti konsolidirano letno poročilo, izjemoma spadajo med velike družbe. Po novem se 56. člen ZGD-1 ne sklicuje več na SRS-je. Prej je bila konsolidacija del SRSjev, sedaj pa je zajeta v Pravilih skrbnega računovodenja (PSR), ki niso obvezna. Konsolidacija je v SRS-jih zajeta tudi v Uvodu, in sicer pod točko šest (poslovne kombinacije), osem (skupni dogovori) in devet (skupina organizacij). Podjetja, ki so zavezana h konsolidaciji, so sedaj zavezana k upoštevanju MSRP-jev, medtem ko ZGD-1, natančneje 56. člen, določa pogoje, kdaj je družba zavezana h konsolidaciji, na primer: kdo je zavezan; kriteriji za nadrejene in podrejene družbe; vsebina konsolidiranega letnega poročila; družbe, ki jih ni potrebno vključiti v konsolidacijo; kdaj konsolidacija ni potrebna (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 5). 64. člen ZGD-1 je v povezavi s spremembami SRS 2016 pomemben, ker določa rezerve. Postavka, ki se navezuje na zneske na podlagi odprave splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala, se je razširila, saj so tej postavki dodali tudi zneske, prenesene iz revalorizacijske rezerve (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 6 7). 65. člen ZGD-1 je v povezavi s SRS 2016 tudi spremenjen, saj na postavki kapitala namesto presežka iz prevrednotenja sedaj uporabljamo revalorizacijske rezerve in rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, kjer bodo evidentirani tudi aktuarski 3

8 dobički in izgube (obe postavki sta samostojni). V tem členu je dodan tudi sedmi odstavek, ki določa, da se pravice na nepremičninah in druge podobne pravice izkazujejo pod ustrezno postavko Zemljišča in zgradbe ter se razkrijejo v prilogi k izkazom (ta člen ZGD- 1 je povezan s SRS 20). V 66. členu ZGD-1 je določena členitev IPI. V tem členu je prišlo do spremembe pri Izračunu bilančnega dobička, saj se po novem bilančni dobiček zmanjša tudi za znesek dolgoročno odloženih stroškov razvijanja na bilančni presečni dan (ta člen ZGD-1 je povezan s SRS 21) (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 7). 67. člen ZGD-1 je pomemben, ker se v veliko stvareh navezuje na SRS in spremembe v 2016 in določa»splošna pravila vrednotenja«, zato je v nadaljevanju predstavljen bolj podrobno. Novo uporabo načela izvirne vrednosti lahko razumemo kot omejitev uporabe poštene vrednosti (možne izjeme so: revalorizirani zneski opredmetenih osnovnih sredstev in naložbene nepremičnine, izvedeni finančni inštrumenti in finančni inštrumenti, vrednoteni po pošteni vrednosti). V zvezi z revalorizacijo opredmetenih osnovnih sredstev je potrebno poudariti, da ZGD-1 v izračun revalorizacijske rezerve upošteva razliko med revalorizirano vrednostjo in izvirno vrednostjo, medtem ko SRS-ji 2016 v izračunu odštejejo tudi obveznosti za odloženi davek. V zvezi z izračunano revalorizacijsko rezervo pa je pomembno, da: 1. se lahko kadarkoli v celoti ali delno preoblikuje v osnovni kapital; 2. se odpravi v preneseni poslovni izid ob odpravi revaloriziranega sredstva; 3. se ne sme nikakor razdeliti, razen v primeru dejansko ustvarjenega dobička (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 8). Poštena vrednost je po navedbah tega člena dokazana, če jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Vrednost finančnih inštrumentov se meri: če je možno na podlagi tržne vrednosti; če prva opcija ni možna, se vrednost določa na podlagi splošno sprejetih revalorizacijskih modelov in tehnik; v primeru, da nimamo nobene druge možnosti, pa je poštena vrednost določena na podlagi izvirne vrednosti. Spremembe v zvezi s pošteno vrednostjo se v večji meri upoštevajo preko IPI-ja, toda le v naslednjih primerih se upoštevajo preko kapitala (kot rezerve): od za prodajo razpoložljivih sredstev; iz naslova spremembe vrednosti instrumentov za varovanje pred tveganjem po računovodskem sistemu varovanja pred tveganjem (hedge accounting); izvirajoč iz tečajnih razlik, povezanih z denarno postavko, ki je del neto naložbe družbe v tuj subjekt. Omenjene rezerve je prepovedano uporabiti za kritje izgube ali povečanje kapitala. Vse te rezerve pa se v nadaljevanju poslovanja prilagaja spremembam poštene vrednosti in oslabitvam ter se jih odpravi preko poslovnega izida (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 8 9). V tem členu je tudi zapisano, da se naložbe v odvisne in pridružene družbe v posamičnih izkazih merijo po izvirni vrednosti, toda po mojem mnenju ostaja tu odprto vprašanje 4

9 naložb v skupaj obvladovane družbe (v SRS 2016 zajeta tudi skupna vlaganja skupni podvigi). V tem členu je potrebno poudariti tudi naslednje določbe, kot so: 1. pripoznanje dividend, ko je pridobljena pravica do plačila; 2. ustanovitveni stroški se ne morejo usredstviti, kar posledično zmanjšuje bilančni dobiček; 3. v primeru pričakovanega trajnega znižanja stalnih sredstev (dolgoročna sredstva brez dolgoročnih poslovnih terjatev) je potrebno le-ta slabiti; 4. gibljiva sredstva (kratkoročna sredstva, povečana za dolgoročne poslovne terjatve) se merijo po nižji tržni vrednosti (upoštevajoč SRS oz. MSRP); 5. rezervacija na bilančno presečni dan predstavlja najboljšo oceno odhodkov, za katere je verjetno, da bodo nastali, ali v primeru obveznosti zneska, ki se zahteva za njihovo poravnavo; 6. v izjemnih okoliščinah, ko koristnosti dobrega imena ni več možno zanesljivo oceniti, se le-to sistematično odpiše v obdobju petih let (možna neskladnost s SRS, saj je tam omenjena enakomerna časovna amortizacija v roku petih let) (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 9). Namesto besede pomembno se sedaj uporablja beseda bistveno (kadar gre za nebistven učinek, ni potrebno izpolnjevati zahtev prikaza in razkritja) (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 8). 69. člen ZGD-1 opredeljuje vsebino prilog k izkazom, in sicer so v njem določena razkritja, ki jih morajo vse družbe zagotoviti, in dodatna razkritja za srednje in velike družbe. Natančneje in razumljiveje je v tem členu določeno, kakšna mora biti vsebina prilog k izkazom za vsako izmed velikosti družb. Mikro družbe imajo po novem poenostavljen režim obveznosti razkritij, medtem ko se je ta za srednje in velike družbe razširil, saj so potrebna dodatna razkritja. Pojasnila morajo biti prikazana v vrstnem redu, po katerem so postavke prikazane v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida. Vse družbe morajo na novo poleg določb iz starega ZGD-1 razkriti še: 1. pojasnila o uporabi modela revalorizacije opredmetenih sredstev; 3. pojasnila o uporabi modela poštene vrednosti finančnih instrumentov in sredstev; 4. pogojne finančne obveznosti (ločeno za pokojnine in do skupine); 5. predujme in posojila (tudi odvisnih družb), ki so bila odobrena članom nadzornega sveta, poslovodstvu, zaposlenim po individualni pogodbi (pogoji, odpisani, odplačani ali odpuščeni zneski, obrestne mere) in poroštva družbe za obveznosti teh oseb (ločeno za vsako od teh skupin oseb); 6. znesek in naravo posameznih postavk prihodkov ali odhodkov izjemnega obsega ali pomena. Mikro družbe, ki so hkrati kapitalske družbe, so oproščene izdelave prilog k izkazom, pogoj za to pa je, da računovodske postavke vrednotijo po načelu izvirne vrednosti (razkriti jim je potrebno le informacije iz nekaj točk drugega odstavka ZGD-1) (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 10). Srednje družbe so poleg naštetega po novem ZGD-1 v primerjavi s starim dolžne razkriti še druge stvari: 1. gibanje stalnih sredstev (ločeno popravek in nabavna vrednost), tudi stroške izposojanja, ki se vštevajo v nabavno vrednost; 2. za finančne inštrumente, merjene 5

10 po izvirni vrednosti, njihovo pošteno vrednost ter razloge za nezmanjšanje knjigovodske vrednosti na nižjo pošteno vrednost; 3. prejemke članov nadzornega sveta, poslovodstva in zaposlenih po individualni pogodbi (ločeno po skupinah oseb); 4. gibanje odloženih terjatev za davek; 5. povprečno število zaposlenih med letom po kategorijah (prej po izobrazbi) in stroški zaposlenih (plače, prispevki za socialno varnost, stroški pokojninskega zavarovanje); 6. naravo in finančni učinek bistvenih poslovnih dogodkov po koncu poslovnega leta, ki niso zajeti v računovodskih izkazih; 7. predlog razporeditve dobička ali obravnavanja izgube ter razporeditev dobička ali obravnavane izgube; 8. firmo in sedež obvladujoče družbe, ki sestavlja konsolidirano letno poročilo za najožji in najširši krog družb v skupini, in kraj, kjer je to poročilo mogoče dobiti. Poleg vsega naštetega pa so velike družbe zavezane še k dodatnim razkritjem. Pri novem ZGD-1 je v zvezi z dodatnimi razkritji za velike družbe poudarjeno le, da je potrebno ločeno prikazati znesek, porabljen za revizorja za revidiranje letnega poročila, in ločeno znesek, izplačan temu revizorju za druge njegove storitve (69. člen ZGD-1). 2 SPLOŠNE SPREMEMBE RAČUNOVODSKIH STANDARDOV SRS so za razliko od Pravil skrbnega računovodenja (PSR) obvezni za uporabo, medtem ko drugi samo dopolnjujejo SRS-je in niso obvezni, pač pa priporočljivi za uporabo pri notranjem poročanju. PSR-ji tako obravnavajo metodiko, ki se tiče posameznih področij v računovodstvu, na primer: knjigovodenja, računovodskega informiranja, konsolidiranja itd. Nekaj sprememb že takoj lahko izpostavim, na primer, da konsolidacija ni več zajeta v SRS-jih, ampak se sedaj tiče PSR-jev, ZGD-ja in MSRP-jev. V uvodu je tudi bolj pojasnjeno pripoznavanje, odprava pripoznavanja, merjenje in pa vrednotenje, ki je enotno. Posebne rešitve za posebne organizacije pa so ločene v SRS od člena. Novi SRS-ji so po poročanju Komisije za SRS in Slovenskega inštituta za revizijo predvsem praktično naravnani, dopolnjeni z najnovejšimi teoretičnimi dosežki in priporočili iz prakse ter poskušajo čim bolj poenostaviti računovodenje organizacij (Odar, 2015, str. 9). Novi SRS-ji zaradi jasnejše, prijaznejše in nedvoumne uporabe uporabljajo novo sistematiko, in sicer so sestavljeni iz uvoda v SRS, okvirja SRS ter posamičnih SRS-jev, ki se delijo v tri skupine: 1. Standardi I SRS 1-17 se navezujejo na metodologijo vsebinskega izkazovanja gospodarskih kategorij (tukaj sta vključena tudi uvod v SRS in okvir SRS); 2. Standardi II SRS se navezujejo na metodologijo oblikovnega predstavljanja gospodarskih kategorij pri zunanjem računovodskem poročanju; 3. Standardi III SRS se navezujejo na posebnosti za organizacije v posameznih dejavnostih, pri katerih niso upoštevane osnovne računovodske predpostavke (Standardi I in II) (Odar, 2015, str. 3). Glede na standarde morajo organizacije, katerih delovanje je časovno neomejeno, tako upoštevati okvir SRS in Uvod v SRS, Standarde I (posamezne gospodarske kategorije), 6

11 Standardi II (zunanje poročanje), druge, posebne organizacije, delujoče v drugačnih okoliščinah, pa morajo tako upoštevati še temu ustrezne standarde (Standarde III) (Odar, 2015, str. 10). Že v uvodu je obrazloženo, da se v SRS 2016 po novem za podjetja uporablja nov izraz organizacija, saj SRS ne uporabljajo samo gospodarske družbe, pač pa tudi druge (zavodi, društva, agencije, državne organizacije, samostojni podjetniki itd.) (Odar, 2015, str. 8). V praksi naj bi se uporabljali podobni izrazi, ki so uporabljeni v SRS 2006, toda drugačni, zato je Komisija za SRS določila uporabo nekaterih izrazov iz prakse. Model prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev je po novih SRS-jih preimenovan v model revaloriziranja, presežek iz prevrednotenja pa se deli na rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, in revalorizacijske rezerve. Razobrestovanje je po novem diskontiranje, naložbenje se je preimenovalo v investiranje, uskupinjevanje v konsolidiranje, bistvenost v pomembnost, poslovne združitve v poslovne kombinacije, terjatve za odloženi davek pa v odložene terjatve za davek (Odar, 2015, str. 9). 3 SPREMEMBE RAČUNOVODSKIH STANDARDOV PODROBNEJE Komisija za SRS je v prejšnjih SRS-jih (2006) zasledila večkratno ponavljanje določb in obravnavanje gospodarskih kategorij na drugačne, a podobne načine v več standardih, tako so se odločili preimenovati in združiti nekatere standarde, da zavzamejo bolj smiselno celoto. Prav tako so jih bolje sistematizirali (vzor tudi sistematika MSRP). V nadaljevanju tega poglavja bom predstavil Standarde I (SRS 1-17, uvod in okvir SRS), saj so se tu zgodile najbolj obsežne in pomembne spremembe. Standardi II (20-23) obravnavajo področje zunanjega računovodskega poročanja organizacij, a pri teh so spremembe predvsem posledica sprememb v standardih I, ni pa bilo vsebinskih sprememb. Zaradi enotne sheme poročanja (bilanca stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala) za vse organizacije se bodo spremembe najbolj poznale pri tistih organizacijah, za katere je bila predpisana drugačna shema poročanja, te pa ponavadi niso bile gospodarske družbe. SRS III (od 30 do 35 in SRS 39) bodo pri teh posebnih organizacijah le določali posebnosti prikazovanja nekaterih postavk, ki so za vsakovrstno tako organizacijo morebiti specifične, v glavnem pa bodo pravila sestavitve in prikaza računovodskih izkazov veljale za vse organizacije (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str ). 3.1 Uvod in okvir SRS 2016 Uvod in Okvir SRS 2016 vsebinsko nista pomembneje drugačna od uvoda SRS V uvodu so predstavljeni ureditev SRS, ustroj posameznega SRS-ja, postopki sprejemanja in sestavljanja SRS-jev in PSR-jev ter namen SRS-jev. V uvodu tako spoznamo:1. kako je 7

12 prišlo do sprememb SRS in s tem novih SRS 2016; 2. kakšna je sistematika SRS 2016; 3. konsolidacija ni več predmet SRS; 4. novi PSR-ji (namenjeni za notranje potrebe). Iz računovodskega vidika je tako pomembnejši okvir SRS, saj so tu opredeljene glavne računovodske predpostavke in kakovostne značilnosti računovodenja. Te ostajajo enake, prav tako pa velja za podpoglavji Pripoznavanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih (samo nova poimenovanja v kapitalu) in Merjenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih (prenovljena definicija poštene vrednosti) (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 44). Pomembnejše spremembe se nanašajo na prevrednotenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih. Prevrednotenje je po novem opredeljeno kot posledica razlik med pošteno in knjigovodsko vrednostjo. V primeru, da organizacija uporablja model revaloriziranja ali meri sredstva po začetnem pripoznanju po pošteni vrednosti, poveča ali zmanjša njihovo vrednost (prilagodi) na novo ugotovljeno pošteno vrednost. V primeru povečanja je mišljeno pričakovano prihodnje povečanje gospodarskih koristi iz sredstev, medtem ko v nasprotnem primeru gre za zmanjšanje brez resnične spremembe zaradi pridobitve oziroma odtujitve. V primeru, da je izmerjena poštena vrednost višja od knjigovodske, se istočasno s povečanjem sredstev povečajo revalorizacijske rezerve. V nasprotnem primeru pa se istočasno z zmanjšanjem povečajo prevrednotovalni poslovni ali finančni odhodki. Ta trditev pa ne velja, ko so bile prej za isto sredstvo že pripoznane revalorizacijske rezerve, ki jih je tako mogoče zmanjšati ob istočasnem zmanjšanju vrednosti tega sredstva, morebitna razlika pa se pripozna pri prevrednotovalnih poslovnih odhodkih. Po novih SRS 2016 se presežek iz prevrednotenja (ga ni več) razdeli na prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev, ki je poimenovano kot revaloriziranje, in prevrednotenje drugih kategorij (predvsem finančne naložbe). Po novem se opreme in neopredmetenih osnovnih sredstev ne bo več dalo revalorizirati na pošteno vrednost. Pomembna novost se je zgodila v podpoglavju o poslovnih kombinacijah (združitvah), saj je za mikro družbe poenostavljeno obračunavanje poslovnih kombinacij, in sicer po metodi knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti prevzetega prevzema. V podpoglavju Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek je za mikro družbe in tiste, ki niso zavezane k reviziji, poenostavitev, da jim odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ni potrebno obračunavati, drugim pa tudi, če posamično ali skupno niso pomembni. V podpoglavju Skupina organizacij pa je po novem bolje predstavljeno, katere organizacije sestavljajo skupino (zahteva SRS po delitvi gospodarskih kategorij glede na skupino, pridružene in druge organizacije) (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 45). 8

13 V Uvodu in Okviru SRS so tudi določbe v zvezi s prehodom na SRS-je 2016, ki za vsako izmed postavk sredstev in obveznosti do njihovih virov določa prerazporeditev. Ta je nujna v primeru, če posamezni SRS 2016 ne dopuščajo več enakih računovodskih usmeritev kot SRS Na podlagi tega so potrebne preknjižbe, ki so določene v prehodnih določbah. Učinki prehoda bodo seveda predvsem odvisni od tega, kakšne računovodske usmeritve so imele posamezne organizacije pred prehodom. Organizacije, ki so pred prehodom uporabljale model prevrednotenja za opredmetena osnovna in neopredmetena sredstva, bo doletelo največ sprememb (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 15). V preglednici spodaj lahko vidimo pregled prehodnih določb po SRS 2016 in njihove učinke. Bolj podrobno pri posameznih vrstah sredstev bodo posamezni prehodi ponazorjeni tudi s primeri knjiženj posameznih prehodov. Tabela 2: Pregled učinkov prehodnih določb po SRS 2016 Vrsta sredstva Uporabljena računovodska usmeritev po SRS 2006 Obveza spremembe Računovodska usmeritev po SRS 2016 Učinek spremembe Neopredmetena sredstva Model prevrednotenja Obvezno Model nabavne vrednosti Zmanjšanje presežka iz prevrednotenja in nabavne vrednosti Opredmetena osnovna sredstva - oprema Model prevrednotenja Obvezno Model nabavne vrednosti Zmanjšanje presežka iz prevrednotenja in nabavne vrednosti Opredmetena osnovna sredstva - zgradbe Model prevrednotenja Prostovoljno Model nabavne vrednosti ali model revaloriziranja Če preide z modela prevrednotenja na model nabavne vrednosti, potem zmanjšanje presežka iz prevrednotenja in nabavne vrednosti Opredmetena osnovna sredstva - zemljišča Model prevrednotenja Prostovoljno Model nabavne vrednosti ali model revaloriziranja Če pride z modela prevrednotenja na model nabavne vrednosti, potem zmanjšanje presežka iz prevrednotenja in nabavne vrednosti se nadaljuje 9

14 Tabela 3: Pregled učinkov prehodnih določb po SRS 2016 (nad.) Vrsta sredstva Uporabljena računovodska usmeritev po SRS 2006 Poštena vrednost (finančne naložbe, razpoložljive za prodajo) Obveza spremembe Računovodska usmeritev po SRS 2016 Učinek spremembe Finančne naložbe v odvisne in pridružene organizacije ter skupne podvige Obvezno Model nabavne vrednosti Zmanjšanje presežka iz prevrednotenja in nabavne vrednosti, učinke morebitnih preteklih slabitev organizacija pripozna v prenesenem poslovnem izidu Vir: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, , str , tabela SRS 1 opredmetena osnovna sredstva SRS 1 je standard, vezan na opredmetena osnovna sredstva, v katerem je prišlo do kar nekaj novosti. V ta standard so prenesena pravila obračunavanja amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bila prej določena v starem SRS 13, po novem ta pravila ne bodo več ločena v enem standardu pač pa združena v SRS 1. Pri tem in tudi drugih standardih po novem določanje poštene vrednosti ne bo več predmet posameznega standarda, pač pa bo vse v zvezi z določanjem poštene vrednosti združeno v SRS 16. Prav tako to velja tudi za oslabitve, ki so sedaj obravnavane v ločenem standardu SRS 17 (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 18). Opredmetena osnovna sredstva se glede na nov SRS 1 merijo po: 1. modelu nabavne vrednosti (nabavna vrednost se zmanjša za amortizacijo in morebitne oslabitve) in 2. po modelu revaloriziranja, ki pa se po novem lahko uporablja samo za zemljišča in zgradbe ter ne več za opremo. Pri modelu revaloriziranja se zgradbe in zemljišča ovrednoti po pošteni vrednosti, zmanjšani za kasnejšo amortizacijo in morebitne izgube, nastale zaradi oslabitev. Po novem se revalorizacijskih rezerv (prej presežek iz prevrednotenja) ne bo več smelo prenašati v zadržane dobičke sorazmerno z obračunano amortizacijo, ampak jih bo potrebno odpraviti v preneseni poslovni izid, ko bo pripoznanje sredstva odpravljeno. Prav tako organizacija nobenega dela revalorizacijske rezerve ne sme razdeliti niti posredno niti neposredno, razen če predstavlja dejansko ustvarjen dobiček (razlika med čisto prodajno vrednostjo odtujenega opredmetenega osnovnega sredstva in njegovo knjigovodsko vrednostjo). Prav tako so ista določila v zvezi s prevrednotenjem določena tudi v 67. členu ZGD, le da je po ZGD-ju dovoljen prenos revalorizacijske rezerve, še preden je sredstvo odtujeno (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str ). V SRS 1 so se pojasnila v zvezi s ključnimi pojmi, kot so finančni in poslovni najem, dopolnila in razširila, saj je dandanes na tem področju zaznati mnogo nepravilnosti 10

15 (posamezne pogodbe, presojene po naslovu in ne vsebini) (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 45). S se je za organizacije zgodil tako imenovan prehod, saj morajo zaradi novih standardov, v tem primeru SRS 1, izvesti naslednje spremembe: 1. v primeru, ko se ni do začetka uporabe SRS 2016 že zgodil prenos dela presežka iz prevrednotenja iz naslova razlike med amortizacijo prevrednotene nabavne vrednosti opreme in njene izvirne nabavne vrednosti, to razliko prenese iz presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid; in 2. potreben je preračun opreme, za katero je bil uporabljen model prevrednotenja na njeno izvirno nabavno vrednost, odpraviti je potrebno pripadajoči znesek iz prevrednotenja in za to razliko odpraviti popravek vrednosti te opreme; 3. prav tako po enakih postopkih kot v prejšnjih dveh primerih organizacija napravi v primeru, ko z začetkom uporabe SRS 2016 spremeni usmeritev za opredmetena osnovna sredstva na model nabavne vrednosti (Davčna hiša Bilans, 2015, 20). Za prepoved vrednotenja opreme po pošteni vrednosti so se odločili predvsem zaradi tega, ker je v praksi do prevrednotenja pogosto prihajalo zaradi nepravilno določene dobe koristnosti opreme in posledično previsoke stopnje amortiziranja. Že iz osnovne logike izhaja, da zaradi napake v določitvi dobe koristnosti opreme in zaradi tega morebitne prehitre amortizacije opreme organizacija ne bi smela te prevrednotiti na pošteno vrednost, ki je zaradi njihove napake večja. Organizacija je v takih primerih torej imela prehitro amortizirano opremo in posledično previsoke stroške amortizacije, to napako pa so skušali odpravljati s prevrednotenjem na realno pošteno vrednost. S tem, ko so v novih SRS-jih 2016 možnost prevrednotenja opreme prepovedali, se bodo te napake tudi bolj poznale v bilancah stanja in poslovnih izidih, tako da bodo morale organizacije bolj paziti na pravilno ocenitev primernih amortizacijskih stopenj. Po drugi strani pa oprema zaradi tehnološkega napredka ponavadi zastara in tudi iz tega vidika naj ne bi poštena vrednost opreme bila večja od izvirne nabavne vrednosti (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 16) Primer prehoda iz modela prevrednotenja na model izvirne nabavne vrednosti Knjigovodski podatki pred prevrednotenjem: Nabavna vrednost opreme je EUR, amortizacijski popravek je EUR, torej je knjigovodska vrednost EUR. Knjigovodska vrednost opreme se je povečala na pošteno vrednost za (10 %) po stanju 31. decembra na koncu 10. leta dobe koristnosti (celotna doba koristnosti je 40 let). 11

16 Slika 1: Knjiženje prehoda iz modela prevrednotenja na model nabavne vrednosti opreme Oprema Popravek vrednosti opreme Presežek iz prevrednotenja (Z.st.) (Z.st.) (1.) (1.) (1.) (2.) (3.) (4.) (4.) (4.) Stroški amortizacije Preneseni čisti dobiček (2.) (3.) Razlaga knjižb: (Z. st.) - Začetno stanje na kontih po 10 letih; (1.) - Prevrednotenje amortizacijskega popravka opreme sorazmerno s spremembo nabavne vrednosti na koncu 10. leta (2014); (2.) - Obračun amortizacije v 11. letu (2015); (3.) - Prenos dela presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid ( ); (4.) - Preračun opreme na njeno izvirno nabavno vrednost ( ) - odprava presežka iz prevrednotenja (storno) in zmanjšanje knjigovodske vrednosti opreme (storno) Primer revaloriziranja zgradbe v primeru, ko je znesek prevrednotenja manjši od popravka vrednosti (prikaz učinka spremembe pri knjiženju in primer amortizacijskega načrta) Nabavna vrednost zgradbe (opredmeteno osnovno sredstvo) z dobo koristnosti 10 let je EUR. Za lažji prikaz in razumevanje predpostavimo, da ima organizacija samo eno zgradbo. Po začetnem pripoznanju organizacija zgradbo meri po modelu nabavne vrednosti, a se v petem letu v vodstvu premislijo, spremenijo računovodsko usmeritev in preidejo z modela nabavne vrednosti na model revaloriziranja. Poštena vrednost zgradbe na koncu petega leta znaša EUR. V 11 letu, ko bo neodpisana vrednost zgradbe enaka nič, bo organizacija odtujila zgradbo. Tabela 4: Učinek spremenjene računovodske usmeritve na koncu petega leta Pred revalorizacijo Model nabavne vrednosti Učinek spremembe poštene vrednost Po revalorizaciji Model revaloriziranja Nabavna vrednost Popravek vrednosti Neodpisana vrednost

17 Tabela 5: Amortizacijski načrt Model nabavne vrednosti Učinek revalorizacije Model revaloriziranja Leto Nabavna vrednost Popravek vrednosti Neodpi - sana vrednost Nabavna vrednost Popravek vrednosti Neodpi - sana vrednost Nabavna vrednost Popravek vrednosti Neodpi - sana vrednost pred revalorizacijo po revalorizaciji Slika 2: Prikaz knjiženja v organizaciji Nabavna vrednost zgradb Popravek vrednosti - nabavna vrednost zgradb Revalorizacijska rezerva iz prevrednotenja zgradb (Z.st.) (Z.st.) (1.) (1.) (2.) (3.) (4.) (5.) (6.) (7.) (7.) (7.) Strošek amortizacije zgradb (2.) (7.) (3.) (4.) (5.) (6.) Preneseni poslovni izid Razlaga knjižb: (Z. st.) Začetno stanje na kontih nabavne vrednosti zgradb in popravka vrednosti zgradb po petih letih; (1.) Stanje na koncu petega leta po revalorizaciji (zmanjšanje popravka vrednosti v dobro revalorizacijskih rezerv); (2.), (3.), (4.), (5.) in (6.) knjiženje stroška amortizacije zgradbe in popravka vrednosti zgradbe v 6., 7., 8., 9. in 10. letu; (7.) Odprava pripoznanja zgradbe - izločitev zgradbe iz knjigovodskih evidenc (v breme kontov popravka vrednosti in revalorizacijskih rezerv in dobro kontov nabavne vrednosti in prenesenega poslovnega izida). 13

18 Točka prikazuje primer, ko je revaloriziran znesek manjši od popravka vrednosti in tako ni razviden učinek na nabavno vrednost. V primeru, ko organizacija ne bi mogla več odpraviti popravka vrednosti za celoten revaloriziran znesek, mora za razliko od presežka nad popravkom vrednosti preostali znesek pripoznati v breme nabavne vrednosti. V takem primeru mora organizacija presoditi, ali je potrebna prilagoditev amortizacijske stopnje, da bo lahko v dobi koristnosti amortizirala neodpisano vrednost osnovnega sredstva (pri zemljiščih organizaciji tega ni potrebno, saj se ne amortizirajo) (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 30) Primer knjiženja zemljišča v organizaciji pri modelu revaloriziranja Primer 1: Organizacija ima v posesti zemljišče z vrednostjo EUR, ki ga vrednoti po modelu nabavne vrednosti. V tretjem letu organizacija presodi, da je zemljišče oslabljeno in knjiži slabitev na nadomestljivo vrednost EUR. V vodstvu se v petem letu odločijo, da bodo spremenili računovodsko usmeritev vrednotenja zemljišč, in preidejo na model revaloriziranja. Na dan spremembe računovodske usmeritve poštena vrednost zgradbe znaša EUR. Slika 3: Prikaz knjiženja v organizaciji v primeru začetne slabitve zemljišča in kasnejšega povečanja poštene vrednosti, ki je večji od slabitve Zemljišča vrednotena po modelu nabavne vrednosti (Z.st.) (1.) (1.) (2.) Zemljišča vrednotena po modelu revaloriziranja Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z osnovnimi sredstvi Prevrednotovalni poslovni prihodki Oslabitve vrednosti zemljišč Revalorizacijska rezerva iz prevrednotenja zemljišč (3.) (2.) (3.) Razlaga knjiženj: (Z. st.) Začetno stanje zemljišča; (1.) Oslabitev vrednosti zemljišča (v dobro konta oslabitve vrednosti zemljišč in breme prevrednotovalnih poslovnih odhodkov); (2. in 3.) Povečanje poštene vrednosti (najprej odprava zneska oslabitve v breme konta oslabitev in dobro prevrednotovalnih poslovnih prihodkov, nato preostalo razliko pripoznamo v dobro revalorizacijskih rezerv in breme nabavne vrednosti zemljišča) Organizacija v obratnem primeru, kot je prikazano zgoraj (v primeru začetnega povečanja poštene vrednosti in kasnejšega še večjega zmanjšanja le-te), najprej ta znesek povečanja revalorizacijskih rezerv zmanjša v breme konta revalorizacijskih rezerv in dobro konta nabavne vrednosti, nato pa razliko, ki preostane zaradi slabitve, pripozna v dobro konta zemljišče, vrednoteno po modelu revalorizacije, in breme konta prevrednotovalnih poslovnih odhodkov v zvezi z osnovnimi sredstvi. 14

19 3.3 SRS 2 neopredmetena sredstva SRS 2 je standard, ki je vezan na neopredmetena sredstva, med katera štejemo nedenarna sredstva, ki fizično ne obstajajo. V ta sredstva vključujemo odložene stroške razvijanja, naložbe v pridobljene pravice do industrijske lastnine in druge pravice, pa tudi v dobro ime prevzete organizacije. V ta standard so se iz SRS 13 (2006) prenesla pravila obračunavanja amortizacije neopredmetenih dolgoročnih sredstev. Ta standard po novem tudi ne zajema več dolgoročno odloženih oziroma razmejenih stroškov kot postavke dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev, saj so ta pravila prenesena v SRS 11 (časovne razmejitve). Neopredmetenih sredstev se glede na nove SRS-je ne more več revalorizirati, lahko se jih le slabi, kar pa je določeno v novem SRS 17. Pravice na nepremičninah in druge podobne pravice mora organizacija izkazovati v postavki zemljišča in zgradbe. V SRS 2 je med drugim navedeno, da se ustanovitveni stroški ne morejo usredstviti. SRS 2 tudi v skladu z novelo ZGD-1 (67. člen) določa, da v primerih, kadar koristnosti dobrega imena ni mogoče zanesljivo oceniti, se dobro ime enakomerno časovno amortizira v petih letih. Po SRS 2 so potrebna tudi dodatna razkritja za vsako denar ustvarjajočo enoto, v okviru katere ima organizacija dobro ime ali neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 47). 3.4 SRS 3 finančne naložbe SRS 3 je standard, vezan na finančne naložbe, ki so finančna sredstva, ki jih ima organizacija naložbenica z namenom, da bi povečala svoje finančne prihodke (naložbe v kapital in finančne dolgove drugih organizacij). Finančne naložbe se ob začetnem pripoznanju razvrsti med: 1. finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (merjenje po pošteni vrednosti); 2. finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo (merjenje po odplačni vrednosti); 3. finančne naložbe v posojila (merjenje po odplačni vrednosti) ali 4. finančna sredstva, razpoložljiva za prodajo (merjenje po pošteni vrednosti) (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, , str. 47). V SRS 2016 se pri finančnih naložbah poštena vrednost ugotavlja v skladu s SRS 16 (Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti). V primeru, da te zanesljivo ni mogoče izmeriti, mora na dan bilance stanja poiskati kak nepristranski dokaz o morebitni oslabljenosti finančnih naložb ali skupine finančnih naložb in če ta obstaja, mora le-to oslabiti. Nepristranski dokaz je na primer pomembno ali dolgotrajno (zmanjšanje v obdobju, daljšem od 12 mesecev) zmanjšanje finančne naložbe v kapitalski instrument pod njeno knjigovodsko vrednost. Za tak dokaz se šteje tudi pomembno ali dolgotrajno zmanjšanje poštene vrednosti finančne naložbe v kapitalski instrument, razvrščen kot razpoložljiv za prodajo pod nabavno vrednostjo (zmanjšanje na pošteno vrednost za več kot 20 % od njene nabavne vrednosti) (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, , str. 48). 15

20 V tem standardu so na novo urejena pravila v zvezi z obračunavanjem računovodskega varovanja pred tveganjem. Po novem morajo organizacije finančne naložbe v odvisne in pridružene organizacije ter skupne podvige meriti le po nabavni vrednosti. Prehod in posebnosti prehoda na SRS 2016 v zvezi z finančnimi naložbami ureja uvod v SRS Na so tako organizacije morale presežke iz prevrednotenja finančnih naložb v odvisne in pridružene organizacije ter skupne podvige, ki so jih do sedaj merile po pošteni vrednosti, preračunati na njihovo izvirno nabavno vrednost ter hkrati tudi odpraviti presežek iz prevrednotenja teh finančnih naložb. Presežki so bili lahko pozitivni ali negativni in glede na to je bilo potrebno izvesti ustrezne preknjižbe. Pozitivne presežke iz prevrednotenja se je odpravilo tako, da se je z zmanjšanjem presežka hkrati zmanjšala tudi nabavna vrednost finančne naložbe na izvirno vrednost. Negativne presežke iz prevrednotenja pa se je odpravilo tako, da se je sprva oblikoval popravek vrednosti naložbe in nato se je odpravil tudi negativni presežek v dobro prenesenega poslovnega izida (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, , str. 27). Vse učinke prehoda na SRS 2016 morajo organizacije razkriti pri prvem poročanju po SRS 2016 (SRS, 2016) Primeri odprave pozitivnega in negativnega presežka iz prevrednotenja Primer 1: Organizacija ABC, ki ima 100 % delež v organizaciji DEF, naložbo vrednoti po pošteni vrednosti. Razvrsti jo v skupino, razpoložljivo za prodajo. Organizacija ima na kontih nabavne vrednosti stanje , na kontih presežka iz prevrednotenja pa stanje Na sliki 5 je prikazano knjiženje ob prehodu na SRS Slika 4: Odprava pozitivnega presežka iz prevrednotenja finančne naložbe v odvisno organizacijo Dolgoročne finančne naložbe v deleže organizacij v skupini Presežek iz prevrednotenja dolgoročnih finančnih naložb (Z.st.) (Z.st.) (1.) (1.) (Z.st.) Razlaga knjižb: (Z. st.) Stanje na kontih ; (1.) Odprava presežka iz prevrednotenja v dobro dolgoročnih finančnih naložb v deleže organizacij v skupini. Primer 2: Organizacija ABC, ki ima 100 % delež v organizaciji DEF, naložbo vrednoti po pošteni vrednosti. Razvrsti jo v skupino, razpoložljivo za prodajo. Organizacija ima na kontih nabavne vrednosti stanje , na kontih presežka iz prevrednotenja pa stanje negativnega presežka iz prevrednotenja zaradi padca vrednosti naložbe. Na sliki 5 je prikazano knjiženje ob prehodu na SRS 2016 v primeru, ko organizacija vodi popravke prek ločenega konta, na sliki 6 pa, ko jih ne vodi prek ločenega konta. 16

21 Slika 5: Odprava negativnega presežka iz prevrednotenja finančne naložbe v odvisno organizacijo ob prehodu na SRS 2016 organizacija popravke vodi prek ločenega konta Dolgoročne finančne naložbe v deleže organizacij v skupini presežek iz prevrednotenja dolgoročnih finančnih Oslabitev vrednosti dolgoročnih finančnih naložb naložb (Z.st.) (Z.st.) (Z.st.) (1.) (1.) Prenesena čista izguba prejšnjih let Razlaga knjižb: (Z. st.) Stanje na kontih ; (1.) Prehod na SRS odprava presežka iz prevrednotenja v dobro dolgoročnih finančnih naložb v deleže organizacij v skupini. Slika 6: Odprava negativnega presežka iz prevrednotenja finančne naložbe v odvisno organizacijo ob prehodu na SRS 2016 organizacija popravke ne vodi prek ločenega konta Dolgoročne finančne naložbe v deleže organizacij v skupini Presežek iz prevrednotenja dolgoročnih finančnih naložb Oslabitev vrednosti dolgoročnih finančnih naložb (Z.st.) (Z.st.) (1.) (2.) (1.) (2.) Prenesena čista izguba prejšnjih let Razlaga knjižb: (Z. st.) Stanje na kontih ; (1.) Prehod na SRS 2016 vzpostavitev popravka; (2.) Prehod na SRS odprava presežka iz prevrednotenja v dobro dolgoročnih finančnih naložb v deleže organizacij v skupini. 3.5 SRS 4 zaloge in SRS 5 terjatve V SRS 4 ni pomembnejših sprememb, so pa bolje opredeljena biološka sredstva (živa žival ali rastlina), ki so zaloge (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str ). V SRS 5 je jasneje določeno, da je za to, da je terjatev priznana, potreben poleg obvladovanja nanjo vezane pogodbene pravice obstoj verjetnosti, da bodo v zvezi z njo pritekale gospodarske koristi, ter mogoča mora biti tudi zanesljiva izmera njene izvirne vrednosti. SRS 5 jasneje določa, da se terjatve pomembnejših vrednosti slabi posamično, medtem ko terjatve, pri katerih ni ugotovljenih znamenj posamičnih slabitev, razvrsti v skupine s podobnim kreditnim tveganjem ter jih slabi na podlagi deleža, izračunanega na osnovi izkušenj nepoplačljivosti iz preteklih let in pričakovanj. V primeru potrebe po prevrednotenju terjatev na nižjo udenarljivo vrednost mora organizacija sedanjo vrednost prihodnjih denarnih tokov ugotoviti z diskontiranjem po dejanski oziroma dogovorjeni obrestni meri; do sedaj so uporabljali efektivno obrestno mero. SRS 5 po novem dodatno zahteva razkritja pri zavarovanih terjatvah, in sicer predmet zavarovanja in njegovo vrednost (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 49). 17

22 3.7 SRS 6 naložbene nepremičnine in SRS 7 denarna sredstva Naložbena nepremičnina (zemljišče ali zgradba ali del zgradbe ali oboje) je tista, ki je posedovana (pri najemniku, pri finančnem najemu ali pri lastniku), z namenom da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe, lahko tudi oboje, ne pa za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev oziroma za kakršnekoli pisarniške namene ali prodajo v rednem poslovanju. Lastniško uporabljena nepremičnina je tista, ki jo lastnik ali najemnik pri finančnem najemu uporablja pri proizvodnji ali dobavi blaga ali storitev oziroma za pisarniške namene (take nepremičnine se ne štejejo med naložbene in se jih obravnava v skladu s SRS 1) (SRS, 2016). Naložbene nepremičnine, ki so v gradnji ali izdelavi, se po novem razvrstijo med naložbene nepremičnine v gradnji ali izdelavi in ne več med opredmetena osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi. Poštena vrednost naložbenih nepremičnin se po novem meri po SRS 16 tako kot poštene vrednosti vseh postavk. Glede na zmanjšanje ali povečanje poštene vrednosti organizacija pripozna prevrednotovalne finančne ali poslovne prihodke ali odhodke (glej poglavje 3.13 in 3.14, v osnovi se poštena vrednost razvrsti med posamezno vrsto prihodkov oziroma odhodkov glede na namen posedovanja naložbene nepremičnine). Oslabitev je tako kot pri drugih postavkah vezana na SRS 17. Naložbene nepremičnine pa organizacija razvrsti glede na njihov namen posedovanja naložbene nepremičnine (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 50). V primeru prenosa lastniško uporabljene nepremičnine po revalorizirani vrednosti med naložbene nepremičnine je poudarjeno, da revalorizacijska rezerva ostaja v skladnosti s SRS 1 (SRS, 2016). Pri SRS 7 denarna sredstva - ni sprememb v novih SRS 2016 (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 50). 3.8 SRS 8 kapital V glavnem se spremembe v povezavi s tem standardom nanašajo na novo opredelitev kapitalskih rezerv. Zaradi revalorizacije in v povezavi s tem povečane knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev so bile na novo opredeljene revalorizacijske rezerve (ni več presežka iz prevrednotenja za ta del sredstev), ki so lahko samo pozitivne. Rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, so lahko pozitivne ali negativne (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev, 2016, str. 51). Pri SRS 8 je potrebno še dodati, da zaradi novega evidentiranja poslovnih kombinacij pod skupnim upravljanjem morajo organizacije med kapitalske rezerve dodati tudi zneske iz obračuna poslovne kombinacije pod skupnim upravljanjem. V SRS 8 so prevzete tudi definicije posameznih rezerv kot v ZGD-1 (Davčna hiša Bilans, 2015, str. 28). 18