UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA Diplomsko delo ODLOŽENI DAVKI S POUDARKOM NA PREVREDNOTENJU OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV NEPREMIČNI

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA Diplomsko delo ODLOŽENI DAVKI S POUDARKOM NA PREVREDNOTENJU OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV NEPREMIČNIN Deferred Taxes with Emphasis on Revaluation of Tangible Fixed Assets Real Estate Kandidatka: Marjeta Dergan Študijski program: Poslovna ekonomija Študijska usmeritev: Računovodstvo Mentor: dr. Lidija Hauptman Jezikovno pregledala: Nataša Koražija, mag. slov. jezika Študijsko leto: 2015/2016 Maribor, april 2016

POVZETEK Odloženi davki omogočajo izkazovanje odhodka za davek od dobička, v skladu z računovodskim pravilom nastanka poslovnega dogodka. Vplivajo na poslovni izid in bilanco stanja, ne pa na davčni izkaz. Povzročajo jih poslovni dogodki, katerih računovodski učinek je različen od davčnega. Eden od razlogov za nastanek odloženih davkov je tudi prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev, ki ga bomo v tej diplomski nalogi podrobneje obravnavali. Prikazati želimo razlike med davčnimi in računovodskimi izkazi, ki so posledica prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev ter kako so te razlike povezane z odloženimi davki. Ključne besede: odloženi davek, prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev, knjigovodska vrednost, davčna vrednost, terjatve za odloženi davek, obveznosti za odloženi davek. ABSTRACT Deferred taxes allow us to show the income tax expense, at the same period we create a business event. They influence financial statements, but they have no impact to tax income statement. Deferred taxes are generated from business events with different tax and business effect. One of the reasons for the recognition of deferred tax liabilities is also revaluation of tangible fixed assets, which we will deal with in this work more in detail. We want to show the differences between income statement and taxable income statement, caused by revaluation of tangible fixed assets, and how they are related to deferred taxes. Key words: deferred tax, revaluation of tangible fixed assets, book value, tax value, deferred tax assets, deferred tax liabilities.

KAZALO 1 UVOD 1 1.1 Opis področja in opredelitev problema 1 1.2 Namen in cilji raziskave 1 1.3 Predpostavke in omejitve 2 1.4 Predvidene metode raziskovanja 2 2 ODLOŽENI DAVKI 3 2.1 Pojem odloženih davkov 3 2.2 Namen izkazovanja odloženih davkov 3 2.3 Obveznost izkazovanja odloženih davkov 4 2.4 Razlogi za nastanek odloženih davkov 4 2.5 Računovodski in davčni izkazi 4 2.6 Pravne in zakonske podlage 5 2.6.1 Pravne in zakonske podlage pri sestavljanju računovodskih izkazov 5 2.6.2 Pravne in zakonske podlage pri sestavljanju davčnih izkazov 6 2.7 Sklepne ugotovitve 7 3 RAČUNOVODSKA OBRAVNAVA ODLOŽENIH DAVKOV 8 3.1 Razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom 8 3.2 Stalne in začasne razlike 8 3.2.1 Stalne razlike 9 3.2.2 Začasne razlike 9 3.2.3 Časovnousklajevalne razlike 11 3.3 Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek 11 3.3.1 Odložene terjatve za davek 12 3.3.2 Odložene obveznosti za davek 12 3.4 Metode izračunavanja odloženih davkov 13 3.4.1 Metoda obveznosti po bilanci stanja 13 3.4.2 Metoda obveznosti po izkazu poslovnega izida 14 3.4.3 Metoda davčne obveznosti 14 3.5 Davčna stopnja 14 3.6 Sklepne ugotovitve 14 4 NAJPOGOSTEJŠI RAZLOGI ZA NASTANEK ODLOŽENIH DAVKOV 16 4.1 Dolgoročne rezervacije 16 4.2 Popravek vrednosti terjatev 17 4.3 Amortizacija 18 4.4 Prenos davčne izgube 19 4.5 Prenos davčnih olajšav 20 4.6 Prevrednotenje 20 4.6.1 Prevrednotenje nepremičnin v skladu s SRS 2016 21 4.6.2 Prevrednotenje nepremičnin v skladu z DDPO-2 22 4.7 Sklepne ugotovitve 22 5 RAČUNOVODSKO EVIDENTIRANJE PREVREDNOTENJA NEPREMIČNIN IN S TEM POVEZANIH ODLOŽENIH DAVKOV 24 5.1 Prevrednotenje nepremičnin na prehodu iz SRS 2006 na SRS 2016 24 5.1.1 Prehod iz modela prevrednotenja na model revaloriziranja 24 5.1.2 Vrnitev na model vrednotenja po nabavni vrednosti 25 5.2 Prehod iz nabavne vrednosti na model revaloriziranja 25 5.3 Ponovno merjenje poštene vrednosti nepremičnin 26 5.4 Amortiziranje nepremičnin, merjenih po pošteni vrednosti 27 5.5 Odtujitev prodaja nepremičnin, merjenih po pošteni vrednosti 28 5.6 Sprememba davčne stopnje 28 5.7 Sklepne ugotovitve 28 6 PRIMER EVIDENTIRANJA PREVREDNOTENJA NEPREMIČNIN IN S TEM POVEZANIH ODLOŽENIH DAVKOV V ORGANIZACIJI X 30 i

6.1 Primer prevrednotenje nepremičnin na prehodu iz SRS 2006 na SRS 2016 30 6.1.1 Primer prehoda iz modela prevrednotenja na model revaloriziranja 31 6.1.2 Primer vrnitve na model vrednotenje po nabavni vrednosti 32 6.2 Primer prehoda iz nabavne vrednosti na model revaloriziranja 33 6.2.1 Vpliv revalorizacijske rezerve na odložene obveznosti za davek 35 6.2.2 Sprememba davčne stopnje vpliv na odložene davke 35 6.3 Primer amortiziranja nepremičnin, merjenih po pošteni vrednosti 36 6.3.1 Vpliv prevrednotenja na strošek amortizacije 36 6.3.2 Izračun in evidentiranje amortizacije 36 6.3.3 Odloženi davki v povezavi z amortizacijo nepremičnin, vrednotenih po modelu revaloriziranja 37 6.4 Primer ponovnega merjenja poštene vrednosti nepremičnin 37 6.4.1 Evidentiranje ponovnega vrednotenja 38 6.4.2 Vpliv evidentiranih sprememb na odložene davke 39 6.5 Primer prodaje revaloriziranih nepremičnin 39 6.5.1 Evidentiranje prodaje prevrednotenih nepremičnin 40 6.5.2 Odloženi davki v povezavi z prodajo prevrednotenih nepremičnin 41 6.6 Sklepne ugotovitve 42 7 VPLIV ODLOŽENIH DAVKOV NA POSLOVNO BILANCO 43 7.1 Povečanje oz. zmanjšanje poslovnega izida zaradi odloženih davkov 43 7.2 Praktični primeri s področja prevrednotenja in vpliv odloženih davkov na poslovni izid 43 7.3 Razkritja v zvezi z prevrednotenjem in odloženimi davki 44 7.4 Prednosti obračunavanja odloženih davkov 45 7.5 Sklepne ugotovitve 46 8 SKLEP 47 LITERATURA IN VIRI 48 ii

KAZALO PREGLEDNIC PREGLEDNICA 1: RAČUNOVODSKI IN DAVČNI VIDIK OBRAVNAVE DOLGOROČNIH REZERVACIJ 16 PREGLEDNICA 2: RAČUNOVODSKI IN DAVČNI VIDIK POPRAVKOV VREDNOSTI TERJATEV 17 PREGLEDNICA 3: KNJIGOVODSKO STANJE PREVREDNOTENIH NEPREMIČNIN NA DAN 31. 12. 2015 30 PREGLEDNICA 4: EVIDENTIRANJE NA PREHODU IZ MODELA VREDNOTENJA NEPREMIČNIN PO POŠTENI VREDNOSTI NA MODEL REVALORIZIRANJA 32 PREGLEDNICA 5: EVIDENTIRANJE PREHODA IZ SISTEMA PREVREDNOTENJA NA VREDNOTENJE NEPREMIČNIN PO NABAVNI VREDNOSTI 33 PREGLEDNICA 6: STANJE NEPREMIČNIN ORGANIZACIJE X NA DAN 1. 1. 2016 34 PREGLEDNICA 7: IZRAČUN AMORTIZACIJSKIH STOPENJ OD REVALORIZIRANIH VREDNOSTI NEPREMIČNIN NA DAN 1. 1. 2016 36 PREGLEDNICA 8: KNJIGOVODSKE IN OCENJENE VREDNOSTI NEPREMIČNIN OB PONOVNEM MERJENJU 31. 12. 2016 TER PRIPRAVA PODLAG ZA EVIDENTIRANJE 37 PREGLEDNICA 9: KNJIGOVODSKE IN PRODAJNE VREDNOSTI NEPREMIČNIN NA DAN 31. 12. 2016 39 PREGLEDNICA 10: KONTI GLAVNE KNJIGE NA DAN 31. 12. 2016 (PRED PRODAJO) 40 PREGLEDNICA 11: PRODAJA REVALORIZIRANIH NEPREMIČNIN 40 PREGLEDNICA 12: PRENOS REVALORIZACIJSKE REZERVE OD PRODANE PREVREDNOTENE NEPREMIČNIN V PRENESENI POSLOVNI IZID BREZ UPOŠTEVANJA ODLOŽENIH DAVKOV 41 PREGLEDNICA 13: KNJIGOVODSKA LIKVIDACIJA PRODANIH PREVREDNOTENIH NEPREMIČNIN 41 PREGLEDNICA 14: PRENOS REVALORIZACIJSKE REZERVE IN ODLOŽENIH DAVKOV V POSLOVNI IZID 41 KAZALO SLIK SLIKA 1: RAZMERJE MED KNJIGOVODSKIMI IN DAVČNIMI VREDNOSTMI SREDSTEV IN OBVEZNOSTI TER NJIHOV VPLIV NA NASTANEK ODLOŽENIH DAVKOV 11 SLIKA 2: KORAKI IZRAČUNA ODLOŽENIH DAVKOV PO METODI OBVEZNOSTI PO BILANCI STANJA 13 SLIKA 3: PREVREDNOTENJE GOSPODARSKIH KATEGORIJ 20 SLIKA 4: VPLIV ODLOŽENIH DAVKOV NA DOBIČEK 43 iii

1 UVOD 1.1 Opis področja in opredelitev problema Organizacije morajo za vsako poslovno leto izdelati poleg računovodskih izkazov tudi davčni obračun, ki je podlaga za obdavčitev (Zupanek, 2006, str. 1). Pri sestavljanju davčnega obračuna je treba upoštevati določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, računovodski izkazi pa morajo biti sestavljeni v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah in smernicami računovodskih standardov. Seveda so interesi poslovodstva in lastnikov na eni strani ter države na drugi strani nasprotujoči. Tudi samo poslovodstvo ima interes izkazati čim višji dobiček, ko gre za računovodske izkaze, in čim nižji dobiček, ko gre za namene obdavčitve (Milost in Milunović, 2001, str. 106 povzeto po Šiler, 2008, str. 1). Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2, 2006) določa, kateri so obdavčljivi prihodki in davčno priznani odhodki. Nekateri odhodki, izkazani v izkazu poslovnega izida, se davčno ne priznajo ali se priznajo le delno (Zupanek, 2006, str. 4). Če so te razlike dokončne, potem nimajo vpliva na nastanek odloženih davkov. Kadar pa so postavke, ki vplivajo na obdavčljivi dobiček, v izkazu poslovnega izida priznane v drugem obračunskem obdobju, lahko je to prej ali pozneje, kot je obračunsko obdobje, v katerem se te postavke pojavijo v davčnem obračunu, govorimo o začasnih razlikah. Prav te začasne razlike vplivajo na nastanek odloženih davkov (Hieng, 2014a, str. 17). Odloženi davek je znesek davka, ki ga bo davčni zavezanec poravnal ali mu bo povrnjen v prihodnjih obračunskih obdobjih (Žibret K., 2010). Odloženi davek je računovodska kategorija. Terjatve in obveznosti za odloženi davek ne vplivajo na izračun davčne obveznosti, temveč na izkaz poslovnega izida in bilanco stanja (Hieng, 2014a, str. 16). Računovodski izkazi, ki ne upoštevajo odloženih davkov, vsebujejo obračunani davek od dohodkov pravnih oseb, ugotovljen v davčnem izkazu. Da bi bil poslovni rezultat gospodarske družbe resnično in pravilno izkazan, bi morala družba pripoznati tudi davčne učinke tistih postavk, ki bodo v prihodnjih obdobjih povzročile nastanek obveznosti ali terjatev za davek (Pušavec, 2006, str. 2). Vrednotenje nepremičnin po pošteni vrednosti povzroča razlike med računovodskimi in davčnimi izkazi. Te razlike so začasne narave, zato vplivajo na nastanek odloženih davkov. 1.2 Namen in cilji raziskave Namen diplomske naloge je predstaviti odložene davke v povezavi s prevrednotenjem osnovnih sredstev nepremičnin. Prikazati želimo, kako se bodo učinki prevrednotenja odražali na računovodskih izkazih, če se organizacija odloči za metodo vrednotenja po pošteni vrednosti. Vseskozi bomo spremljali tudi odložene davke v povezavi z učinki prevrednotenja ter ne nazadnje vpliv odloženih davkov na računovodske izkaze. 1

Cilji raziskave so: o predstaviti pojem odloženih davkov in njihovo izkazovanje; o zajeti aktualne zakonske podlage in strokovna priporočila v zvezi z obravnavano problematiko; o prikazati različne učinke prevrednotenja nepremičnin (krepitve/slabitve) in njihov vpliv na računovodske in davčne izkaze; o ponazoriti evidentiranje teh sprememb; o ugotoviti vpliv učinkov prevrednotenja na odložene davke; o prikazati evidentiranje odloženih davkov; o analizirati vpliv različnih poslovnih dogodkov vezanih na prevrednotene nepremičnine in z njimi povezanih odloženih davkov na poslovni izid in bilanco stanja. 1.3 Predpostavke in omejitve Vrednotenje osnovnih sredstev nepremičnin po pošteni vrednosti, povzroča večja nihanja v bilanci stanja in izkazu uspeha, vendar ne istočasno tudi v davčnem obračunu. Trditvi, ki smo si jih zastavili v diplomski nalogi, sta: H1: Prevrednotenje nepremičnin na višjo pošteno vrednost ima za posledico nastanek odloženih obveznosti za davek. H2: Prevrednotenje nepremičnin na nižjo vrednost od knjigovodske pa ne vpliva na nastanek odloženih davkov, zmanjšujejo pa morebitne v preteklosti oblikovane odložene obveznosti za davek. Predpostavljamo, da obravnavana organizacija vsa leta posluje pozitivno. Pri analiziranju vpliva odloženih davkov na računovodske izkaze, se bomo omejili le na enega od dejavnikov, ki vplivajo na nastanek odloženih davkov, to je prevrednotenje nepremičnin. Ostale dejavnike, ki morebiti tudi vplivajo na odložene davke v obravnavanih obračunskih obdobjih, bomo zanemarili. Vsaka nastala sprememba bo obravnavana ločeno, z namenom, da jasneje prikažemo učinke posameznih sprememb. V naših primerih bodo obračunani odloženi davki, tudi če ne bo šlo za pomembne zneske. Primeri prehoda med različnimi modeli vrednotenja se bodo dogajali na dan 1. 1. 2016, ostali primeri vrednotenja po modelu revaloriziranja pa bodo umeščeni v obdobje po tem datumu, ko so SRS 2016 stopili v veljavo. Zato si bomo pri simulaciji teh primerov pomagali s hipotetičnimi situacijami in simuliranimi zneski. Pri izračunih bodo uporabljene nekatere poenostavitve in zaokrožitve. 1.4 Predvidene metode raziskovanja Z metodo deskripcije bomo predstavili osnovne pojme, vezane na odložene davke in prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev nepremičnin. Povzeli bomo zakonske podlage in strokovna priporočila v zvezi obravnavano problematiko. V praktičnem delu bo vse to aplicirano na primeru organizacije X. 2

2 ODLOŽENI DAVKI 2.1 Pojem odloženih davkov Odloženi davek»deferred tax«je tisti znesek davka, ki je zaradi razlik med davčnimi vrednostmi sredstev in obveznosti ter njihovimi knjigovodskimi vrednostmi prenesen v naslednja davčna obdobja (Turk, 2002, str. 399). Odloženi davek je znesek davka, ki ga bo zavezanec poravnal (ali mu bo povrnjen) v enem ali več prihodnjih obračunskih obdobjih. Govorimo samo o tistih poslovnih dogodkih, ki se ne obravnavajo enako v davčnem obračunu in v poslovnih knjigah zavezanca. Preprosteje povedano, govorimo o "sedanjem" poslovnem dogodku, ki je že pripoznan v poslovnih knjigah davčnega zavezanca, davčne posledice tega dogodka pa bodo nastale nekoč v prihodnosti (Žibert Kralj, 2010). Odloženi davek ni davčna, temveč je računovodska kategorija. Odložene terjatve in obveznosti za davek nastanejo na podlagi začasnih razlik med knjigovodskimi in davčnimi vrednostmi sredstev in obveznostmi in ne vplivajo na izračun davčne obveznosti, temveč na poslovni izid in bilanco stanja (Hieng, 2014a, str. 16). Odloženi davki so interdisciplinarno področje, ki poleg dobrega poznavanja računovodskih standardov, zahtevajo tudi dobro poznavanje davčne zakonodaje (Žuran 2004, povzeto po Vozlič, 2009, str. 11). To pomeni, da moramo za poznavanje vzrokov, ki povzročajo nastanek odloženih davkov, poznati tudi vsebino ZDDPO-2. To nam omogoča pravilno razvrščanje postavk, ki vplivajo na nastanek odloženih davkov (Šiler, 2008, str. 5). 2.2 Namen izkazovanja odloženih davkov Namen oziroma smisel obračunavanja odloženih davkov je zgladiti nihanje čistega dobička, katerega vzrok so razlike med računovodskimi in davčnimi predpisi, zaradi katerih so postavke, ki sooblikujejo obdavčljivi dobiček, v izkazu poslovnega izida (IPIju) priznane v drugem obračunskem obdobju (prej/kasneje) kot v davčnem obračunu. (Superdavki, 2007, str. 3). Odloženi davki omogočajo izkazovanje odhodka za davek iz dobička v skladu z računovodskim pravilom nastanka poslovnega dogodka. Odhodek za davek je enak odmerjenemu davku od dobička, povečanemu za odložene obveznosti in zmanjšanemu za odložene terjatve za davek (Hieng, 2014a, str. 16). Če organizacija ne obračunava odloženega davka, je čisti dobiček računovodski dobiček, zmanjšan za obračunani davek in ni v smiselnem razmerju z ugotovljenim računovodskim dobičkom in za uporabnike zavajajoč (Hieng, 2014a, str. 24). Lastniki (družbeniki ali delničarji) ne smejo biti»kaznovani«z višjim odhodkom za davek, kar hkrati pomeni nižji poslovni izid, oziroma»nagrajeni«z nižjim odhodkom za davek, kar hkrati pomeni višji čisti poslovni izid, samo zaradi dejstva, da določene 3

postavke v davčnem obračunu prej/pozneje, kot v izkazu poslovnega izida povišujejo/znižujejo obdavčljivi dobiček (Superdavki, 2007, str. 4). 2.3 Obveznost izkazovanja odloženih davkov Računovodska načela določajo, da je treba pripoznati znane prihodnje obveznosti že ob njihovem nastanku. Skladno s tem moramo prikazati takojšnji in kasnejši učinek prihodka ali stroška v obdobju, v katerem je le-ta nastal (Kotnik, 2004, str. 22). Stroka zahteva, da poslovni subjekt obračuna tudi davčne posledice poslovnih dogodkov na enak način, kot obračuna le-te (Mayr, 2012, str. 23). SRS 2016 v zvezi s tem določajo, da mikro družbam in organizacijam, ki niso zavezane obvezni reviziji ni potrebno obračunavati odloženih davkov. Ostale organizacije morajo obračunavati odložene obveznosti oz. terjatve za davek, razen za nepomembne zneske (SRS 2016, Uvod in okvir, tč. 7). Pri pripoznavanju terjatev za odloženi davek velja načelo previdnosti/preudarnosti. Odložene terjatve za davek se pripoznajo le, če obstaja verjetnost, da bo v prihodnjih obračunskih obdobjih na voljo razpoložljivi obdavčljivi dobiček, ki ga bo mogoče bremeniti za odbitne začasne razlike. Že evidentirane odložene terjatve za davek morajo biti pregledane vsaj enkrat letno in če organizacija ugotovi, da v prihodnosti ne bo na voljo dovolj razpoložljivega obdavčljivega dobička, tudi ustrezno oslabljene (Peternel, 2007, str. 6). 2.4 Razlogi za nastanek odloženih davkov Glavni razlog za nastanek odloženih davkov so razlike med določbami računovodskih standardov in davčnih predpisov glede pripoznavanja postavk, ki sooblikujejo obdavčljivi dobiček (Šiler, 2008, str. 18). Davčne oblasti pri izračunavanju obdavčljivega dobička narekujejo drugačna pravila, kot so pravila računovodenja skladno z računovodskimi standardi. Poslom, ki so v določenem obdobju pripoznani v računovodskih knjigah, se lahko davčni učinek odloži na poznejše obdobje. Iz tega naslova poznamo (Žibert Kralj, 2010): o odložene obveznosti za davek, ki so zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih; o odložene terjatve za davek, ki so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih. 2.5 Računovodski in davčni izkazi Izkaz poslovnega izida je eden temeljnih računovodskih izkazov gospodarskih družb, je standardiziran in skupaj z bilanco stanja predstavlja obvezni sestavni del računovodskega poročila. Poslovni izid se ugotovi kot presežek prihodkov nad odhodki, ugotovljenimi v skladu z uporabljenimi računovodskimi standardi (Zupanek, 2006, str. 4). 4

Davek od dohodka pravnih oseb se obračunava na podlagi davčne osnove, ugotovljene v davčnem izkazu. Izhodiščna davčna osnova je poslovni izid, ugotovljen za poslovne namene, ki ga je treba za davčne potrebe prilagoditi, upoštevaje aktualna določila Davka od dohodkov pravnih oseb (Zupanek, 2006, str. 3). Davčni izkaz uspeha in izkaz poslovnega izida se praviloma razlikujeta, zato tudi obdavčljivi dobiček ni enak računovodskemu dobičku. Posledično tudi davek od računovodskega dobička ni enak davku, ki ga mora organizacija plačati od obdavčljivega dobička (Zupanek, 2006, str. 4). Do razlik prihaja zaradi različnih pravil merjenja posameznih ekonomskih kategorij. Za poslovne namene se merijo skladno s strokovnimi standardi, za davčne potrebe pa po davčnih predpisih (Mayr, 2012, str. 21). Katere so te razlike, kako vplivajo in ali sploh vplivajo na nastanek odloženih davkov, bomo spoznali v nadaljevanju. 2.6 Pravne in zakonske podlage Odloženi davki so računovodska kategorija. Imajo vpliv na poslovni izid in bilanco stanja. Pravila računovodenja in sestavljanja računovodskih izkazov podrobneje določajo Slovenski računovodski standardi 2016, ki se naslanjajo na Zakon o gospodarskih družbah-1, Mednarodne standarde računovodskega poročanja in Evropske direktive. Vendar pa odloženih davkov ne moremo pravilno pripoznavati, če ne poznamo Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb-2, ki določa odbitne in obdavčljive postavke, ki vplivajo na nastanek doloženih davkov. 2.6.1 Pravne in zakonske podlage pri sestavljanju računovodskih izkazov Organizacije lahko računovodske izkaze sestavljajo skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi 2016 ali Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP). V obeh primerih pa morajo podrobnejša pravila računovodenja in izbrane usmeritve opredeliti v internem aktu Pravilniku o računovodenju. Slovenski računovodski standardi 2016 so pravila stroke o ravnanju na področju računovodenja, oblikovana s strani Slovenskega inštituta za revizijo (SRS 2016, Uvod, tč. 1). Že tretjič prenovljeni SRS temeljijo na spremenjenem Zakonu o gospodarskih družbah ZGD-1 (UL RS, št. 55/15), ki je stopil v veljavo 8. 8. 2015. Določbe tega zakona, ki se tičejo računovodenja in revizije, pa se začno uporabljati 1. 1. 2016 Preko ZGD-1 je bila tudi v SRS 2016 implementirana direktiva 2013/34/EU (Roppa, 2015, str. 3). SRS 2016 so pravila stroke, ki zakonsko določena temeljna računovodska pravila in zahteve podrobneje razčlenjujejo, pojasnjujejo in določajo način njihove uporabe. Združujejo domače računovodske teorije z mednarodnimi zahtevami, zlasti MSRP in direktivami Evropske unije (SRS 2016, Uvod, tč. 1). Novi SRS 2016 se za razliko od predhodnih SRS 2006, ki so zajemali finančno, stroškovno in poslovodno računovodstvo, osredotočajo na pravila finančnega računovodenja in poročanja za zunanje potrebe organizacij. Preostali del pokrivajo tako imenovana Pravila skrbnega računovodenja. Bistvena novost SRS 2016 je tudi, da 5

so namenjeni vsem organizacijskim oblikam, ne le gospodarskim družbam, zato novi računovodski standardi uporabljajo izraz organizacija (SRS 2016, Uvod, tč. 1). Kakovostne značilnosti računovodskih izkazov (in samega računovodenja) morajo biti (SRS 2016, Okvir, tč. 1): o razumljivost, o ustreznost, o zanesljivost, o primerljivost. V SRS 2016 je področju odloženih davkov namenjena 7. točka okvira Slovenskih računovodskih standardov. Prevrednotovanje gospodarskih kategorij določa 4. točka okvira, prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev pa SRS 2016 1.32 do 1.41. Za obravnavano problematiko je pomembno še, da sta po vzoru MSRP v SRS 2016 dodana dva nova standarda, to sta SRS 16 Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti in SRS 17 Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev (SRS 2016). Področje odloženih davkov v SRS 2006 ni bilo urejeno z enim samim standardom. Na kratko so odloženi davki omenjeni v uvodu k SRS, V SRS 5 (Terjatve), SRS 9 (Dolgoročni dolgovi) in SRS 19 (Vrste poslovnega in denarnega izida) (Zupanek, 2006, str. 3). 2.6.2 Pravne in zakonske podlage pri sestavljanju davčnih izkazov Z zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) je urejeno obdavčenje dohodkov pravnih oseb. Sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb, ki ga ureja veljavni Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), je bil uveden z ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06) in se uporablja od 1. januarja 2007. Zakon je bil do sedaj večkrat spremenjen oziroma dopolnjen, in sicer z novelami ZDDPO-2A do ZDDPO-2M. ZDDPO-2 ureja sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb in določa obveznost plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb. Postopek pobiranja davka od dohodkov pravnih oseb podrobneje ureja posebni del Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2 (FURS, 2015, str. 3). Z vidika odloženih davkov nas zanimajo določbe zakona, ki povzročajo razlike med računovodskimi in davčnimi izkazi. Da bi jih znali ugotoviti, moramo vedeti (obrazec DDPO, 2015): o katere prihodke lahko izvzamemo iz obdavčitve; o za katere prihodke moramo prihodke, ugotovljene v računovodskih izkazih, povečati na raven davčno priznanih prihodkov; o kateri odhodki, izkazani v računovodskih izkazih, niso davčno priznani; o in kateri so odhodki, ki niso zajeti v izkazu poslovnega izida, vendar so davčno priznani odhodki tega obračunskega obdobja; o razlike povzročajo tudi davčne olajšave in davčni dobropisi. Nimajo pa vse razlike med računovodskimi in davčnimi izkazi vpliva na nastanek odloženih davkov. 6

2.7 Sklepne ugotovitve Cilj uvodnega poglavja je bil razjasniti pojem odloženih davkov, pojasniti, zakaj pride do nastanka odloženih davkov, na kaj vplivajo in kakšen je namen njihovega izkazovanja, kdo jih je dolžan obračunavati in katero zakonodajo je treba pri tem upoštevati. Ugotovili smo, da so odloženi davki postavka v računovodskih izkazih, s pomočjo katere v poslovne bilance zajamemo davčne posledice tistih poslovnih dogodkov, ki so v skladu z določili SRS 2016 zajeti v tekočem obdobju, zaradi določil ZDDPO-2 pa bodo davčne posledice le-teh nastopile v prihodnjih obračunskih obdobjih. Pravila ugotavljanja in evidentiranja odloženih davkov določajo Slovenski računovodski standardi 2016, za ugotavljanje začasnih razlik, iz katerih odloženi davki izhajajo, pa je treba dobro poznati tudi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb-2. SRS 2016 tudi določajo, da so družbe, ki so zavezane k reviziji računovodskih izkazov dolžne obračunavati odložene davke, razen v primeru, ko gre za nepomembne zneske, drugi obračunavajo odložene davke po lastni presoji. 7

3 RAČUNOVODSKA OBRAVNAVA ODLOŽENIH DAVKOV 3.1 Razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom Pravila za ugotavljanje računovodskega in obdavčljivega dobička se razlikujejo, posledično se razlikuje tudi ugotovljeni računovodski in davčni dobiček (Kotnik, 2004, str. 8). Računovodski dobiček oziroma računovodska izguba je presežek prihodkov nad odhodki, ugotovljenimi po računovodskih standardih, v posameznem obračunskem obdobju, pred odštetjem davka od dohodka. Obdavčljivi dobiček oz. izguba, pa je dobiček/izguba obračunskega obdobja, ugotovljen-a skladno z davčnimi predpisi, od katerega se plačuje davek od dohodka pravnih oseb. Računovodski in obdavčljivi dobiček se razlikujeta, ker se nekatere postavke vključujejo v obračun računovodskega dobička, ne pa tudi davčnega in obratno. Nekatere postavke se sicer upoštevajo tako pri računovodskem dobičku kot davčnem dobičku, vendar v različnih računovodskih obdobjih in prav tako povzročajo razlike (Močnik, 2007, str. 1, povzeto po Šiler, 2008, str. 9). Pri obravnavanju računovodskega in davčnega dobička se srečata dva nasprotujoča interesa. V izkazu poslovnega izida želi organizacija izkazati čim uspešnejše poslovanje in posledično čim višji dobiček. Pri izdelavi davčnega izkaza pa želi organizacija s pomočjo davčnih olajšav, ki jih nudijo predpisi, ta dobiček čim bolj oklestiti. Cilj davčne politike je minimizirati davčne obremenitve (Zupanek, 2006, str. 5). Z vidika odloženih davkov je pomembno, ali so te razlike dokončne in kakšen je njihov učinek na obdavčljivi dobiček. Ugotovljene razlike moramo zato najprej presojati z vidika njihove dokončnosti. Po kriteriju dokončnosti ločimo: stalne razlike in začasne razlike. Medtem ko je za stalne razlike značilno, da je njihov učinek dokončen, je značilnost začasnih razlik ta, da so v računovodskih izkazih zajete v drugem obračunskem obdobju kot v davčnem obračunu. Stalne razlike torej nimajo vpliva na odložene davke, začasne razlike pa vplivajo na odložene davke (Hieng, 2014a, str. 17). Razlike med davčnimi in računovodskimi izkazi lahko povečujejo ali zmanjšujejo davčno osnovo. Glede na njihov učinek v davčnem obračunu ločimo: obdavčljive in odbitne razlike. Obdavčljive razlike povečujejo davčno osnovo, odbitne razlike pa jo zmanjšujejo. Obdavčljive začasne razlike vodijo v nastanek obveznosti, odbitne pa v nastanek terjatev za odloženi davek (Hieng, 2014a, str. 17). Z vidika odloženih davkov nas zanimajo obdavčljive in odbitne začasne razlike. 3.2 Stalne in začasne razlike Razlike, do katerih prihaja med davčnimi in poslovnimi izkazi, delimo po kriteriju dokončnost na stalne ali začasne. V teoriji in praksi pogosto zasledimo tudi izraz časovnousklajevalne razlike, ki so sicer začasne razlike, vendar niso vse začasne razlike 8

tudi časovnousklajevalne (Žuran, 2006, str. 10). Njihove značilnosti in razlike med njimi so predstavljene v nadaljevanju. 3.2.1 Stalne razlike Stalne razlike nastanejo v enem obračunskem obdobju in se ne odpravijo v kasnejših obdobjih. Stalne razlike povzročajo tisti odhodki iz IPI-ja, ki jih davčni predpisi ne priznavajo kot odhodke v davčnem izkazu, in tisti prihodki, ki so trajno neobdavčljivi (Zupanek, 2006, str. 8). ZDDPO-2 vsebuje vrsto določil, tako na strani prihodkov kot na strani odhodkov, ki povzročajo stalne razlike med računovodskimi in davčnimi izkazi. Na prihodkovni strani velja izpostaviti (FURS, 2015, str. 4 5): o izvzem prihodkov od dividend in njim podobnih dohodkov ter dobičkov iz odsvojitve lastniških deležev, o prilagoditve prihodkov pri poslovanju med povezanimi osebami (transferne cene, obresti). V zvezi z odhodki 30. člen ZDDPO-2 določa, da so davčno nepriznani odhodki (ZDDPO- 2, 30. člen, pridobljeno iz FURS, 2015, str. 5 6): o izplačila dividendam podobnih dohodkov, vključno s prikritim izplačilom dobička, o odhodki za pokrivanje izgub iz preteklih let, o stroški privatne narave, vključno s pripadajočim DDV-jem, o stroški prisilne izterjave davkov ali drugih dajatev, o kazni, izrečene s strani pristojnih organov, o davki, ki jih je plačal družbenik kot fizična oseba, o vstopni DDV, ki ga zavezanec ni uveljavil kot odbitnega, čeprav je imel po zakonu to pravico, o obresti od nepravočasno plačanih davkov ali drugih dajatev, o donacije, o podkupnine in njim podobne oblike danih premoženjskih koristi. Delno (v višini 50 %) priznani odhodki (31. člen ZDDPO-2): o stroškov reprezentance; o stroškov nadzornega sveta oziroma drugega organa, ki opravlja zgolj funkcijo nadzora. Prilagoditi je treba tudi določene odhodke iz poslovanja s povezanimi osebami (transferne cene, obresti). Njihov vpliv na obdavčljivi dobiček je dokončen v obdobju, ko nastanejo, v prihodnjih davčnih obdobjih iz tega naslova ne pričakujemo nobenih davčnih posledic in zato stalne razlike ne vplivajo na odložene davke (Hieng, 2014a, str. 17). 3.2.2 Začasne razlike Dosti bolj pomembne z vidika odloženih davkov so začasne razlike. 9

Začasne razlike se pojavljajo kot posledica določb v davčnih predpisih, po katerih se prihodki in odhodki v davčno osnovo vštevajo v drugih obračunskih obdobjih, kot so vključeni v izkazu poslovnega izida (Zupanek, 2006, str. 11). Računovodske postavke imajo knjigovodsko in davčno vrednost. Knjigovodska vrednost je neto vrednost, izkazana v bilanci stanja, davčno vrednost pa je treba izračunati (Hieng, 2014a, str. 17). Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se pri obračunu davka odšteje od vsake obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v organizacijo, kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost sredstva. Davčna vrednost obveznosti pa je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek, ki se bo odštel pri obračunu davka glede na to obveznost v prihodnjih obdobjih (SRS 2016, Okvir, tč. 7). Začasne razlike so razlike med davčno vrednostjo posameznega sredstva ali obveznosti in njegovo knjigovodsko vrednostjo. Na podlagi začasnih razlik nastanejo terjatve in obveznosti za odloženi davek (Hieng, 2014a, str. 17). Glede na to, ali začasne razlike vodijo v zmanjšanje in povišanje davčne osnove v prihodnosti, ločimo (SRS 2016, Okvir, tč. 7): o obdavčljive začasne razlike, zaradi katerih bomo morali v prihodnjih obdobjih povečati davčno osnovo (zmanjšati izgubo); o odbitne začasne razlike, na račun katerih bomo v prihodnosti nižali davčno osnovo (povečevali davčno izgubo) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna. Obdavčljive začasne razlike vodijo v nastanek obveznosti, odbitne pa v nastanek terjatev za odložene davke (Hieng, 2014a, str. 17). Pomembnejši primeri začasnih razlik so (Zupanek, 2006, str. 11 12): o oblikovane rezervacije, ki so v celoti ali delno (50%) davčno nepriznan odhodek ob njihovem nastanku, kot davčni odhodek pa se priznajo ob dejanski porabi, ali pa jih je potrebno odpraviti, ko minejo okoliščine zaradi katerih so bile oblikovane; o oblikovani popravki vrednosti terjatev, ki se kot odhodek priznajo ob dokončnem odpisu, če izpolnjujejo pogoje za davčni odpis; o amortizacija nad (ali pod) davčno priznano; o prevrednotenje sredstev na višjo pošteno vrednost; o davčne olajšave, ki jih ni mogoče v celoti izkoristiti v letu, ko so pridobljene; o prenesene davčne izgube preteklih let. Začasne razlike so širši pojem od časovnousklajevalnih. Če se npr. knjigovodska vrednost sredstva ali obveznosti pri začetnem pripoznanju razlikuje od davčne vrednosti, je razlika začasna (traja, dokler ima OS knjigovodsko vrednost), ni pa časovnousklajevalna (Hieng, 2014a, str. 17). 10

3.2.3 Časovnousklajevalne razlike Razlike med knjigovodskimi in davčnimi vrednostmi sredstev in obveznosti vodijo v nastanek začasnih razlik, razlike med računovodskim in obdavčljivim dobičkom pa vodijo v nastanek časovnousklajevalnih razlik (Hieng, 2014a, str. 17). Časovnousklajevalne razlike so torej razlike med obdavčljivim in računovodskim dobičkom obračunskega obdobja. Nastanejo zaradi neujemanja časovnega obdobja, v katerem so nekatere postavke prihodkov in odhodkov pripoznane v izkazu poslovnega izida in davčnem izkazu. Nastanejo v enem obračunskem obdobju, odpravijo pa se v enem ali več kasnejših obdobjih. Primera: amortizacija nad davčno priznano, prenos neizkoriščenih davčnih olajšav in davčne izgube v naslednja obračunska obdobja (Hieng, 2014a, str. 17). 3.3 Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek Razlike med knjigovodskimi in davčnimi vrednostmi sredstev in obveznosti so podlaga za obračun terjatev in obveznosti za odloženi davek. Če je denimo knjigovodska vrednost sredstva večja od njegove davčne vrednosti, nastane obveznost za odloženi davek. Situacija je obrnjena, če je knjigovodska vrednost sredstva manjša od davčne vrednosti (Superdavki, 2007, str. 14). Slika 1: Razmerje med knjigovodskimi in davčnimi vrednostmi sredstev in obveznosti ter njihov vpliv na nastanek odloženih davkov Vrednost sredstev: Knjigovodska < davčna terjatev za odloženi davek Knjigovodska > davčna obveznost za odloženi davek Vrednost obveznosti: Knjigovodska < davčna obveznost za odloženi davek Knjigovodska > davčna terjatev za odloženi davek Vir: Superdavki, 2007, str. 14 Terjatve in obveznosti za odloženi davek se izmerijo in pripoznajo ločeno. V enotnem kontnem načrtu Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev so za te namene predlagani konti (ZRFR, 2016, str. 9, 25): o 090 Odložene terjatve za davek iz odbitnih začasnih razlik o 091 Odložene terjatve za davek iz neizrabljenih davčnih izgub, prenesenih v naslednja davčna obdobja o 092 Odložene terjatve za davek iz neizrabljenih davčnih dobropisov, prenesenih v naslednja davčna obdobja o 988 Odložene obveznosti za davek Pobotanje v smislu izkazovanja samo neto obveznosti ali samo neto terjatev je dovoljeno, če davek od dohodka pripada isti davčni oblasti (Zupanek, 2006, str. 17). 11

Davčne posledice poslovnih dogodkov, ki se kažejo v terjatvah in obveznostih za odloženi davek, se izkazujejo na enak način kot poslovni dogodek, na katerega se navezujejo. Tako se vse terjatve in obveznosti za odloženi davek, povezane s poslovnimi dogodki, pripoznanimi v izkazu poslovnega izida, tudi izkazujejo v izkazu poslovnega izida kot prihodek ali odhodek za odloženi davek. Terjatve in obveznosti, povezane s poslovnimi dogodki, pripoznanimi neposredno v kapitalu, pa se pripoznajo neposredno v kapitalu (SRS 2016, Okvir, tč. 7). 3.3.1 Odložene terjatve za davek Odložena terjatev za davek je znesek davka, ki ga organizaciji ne bo treba plačati, oziroma ji bo vrnjen v prihodnjih davčnih obdobjih. Odložene terjatve za davek so posledica odbitnih začasnih razlik, kar pomeni, da smo imeli v izkazu poslovnega izida vključene odbitne postavke, ki bodo v davčnem izkazu zajete v enem ali več naslednjih obdobjih. Dejansko smo v tekočem letu plačali več davka, v prihodnjih obdobjih pa ga bomo manj (Hieng, 2012, str. 78). Zaradi načela previdnosti SRS 2016 določajo, da se odložene terjatve za davek pripoznajo le, če je mogoče z veliko verjetnosti napovedati, da bo imela organizacija v prihodnosti obdavčljivi dobiček za pokrivanje odbitnih začasnih razlika. To še posebej velja za preneseno davčno izgubo ter neizkoriščene davčne olajšave. Odložene terjatve za davek od prenesenih davčnih izgub ni nujno pripoznati v letu, ko je davčna izguba nastala. Zato je smiselno, da organizacija za vsako bilanco stanja ponovno pretehta nepriznane odložene terjatve za davek in jih, če je verjetno, da bo prihodnji dobiček omogočil pokritje zanje, naknadno oblikuje (SRS, 2016, Okvir, tč. 7). 3.3.2 Odložene obveznosti za davek Odložene obveznosti za davek so zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih, glede na obdavčljive začasne razlike (Hieng, 2012, str. 102). Odložene obveznosti za davek tako nastanejo v primerih, ko je računovodska (knjižna) vrednost sredstva večja od njegove davčne vrednosti ali ko je knjižna vrednost dolga manjša od davčne vrednosti dolga. Ta razlika predstavlja obdavčljivo začasno razliko, od katere bo treba v prihodnjih obdobjih plačati davek od dobička. Takšna obdavčljiva začasna razlika oziroma odložena obveznost za davek se odpravi, ko se povrne knjižna vrednost sredstva (Šiler, 2008, str. 13). Organizacija mora odložene obveznosti za davek pripoznati na podlagi bistvenih začasnih razlik. Odložene obveznosti za davek se pripoznajo (Hieng, 2012, str. 102): o bodisi v breme poslovnega izida, o bodisi kot povečanje dobrega imena, o bodisi v breme presežka iz prevrednotenja. Do slednjega bo prišlo v našem primeru prevrednotenja nepremičnin na višjo pošteno vrednost. 12

3.4 Metode izračunavanja odloženih davkov Računovodska teorija pozna tri metode izračunavanja odloženih davkov (Žuran, 2006, str. 11 13): o metodo obveznosti po bilanci stanja, o metodo obveznosti po izkazu poslovnega izida, o metodo davčne obveznosti. Vendar le ena od njih metoda obveznosti po bilanci stanja omogoča zajemanje vseh sprememb, ki vplivajo na odložene davke in edina daje popolne rezultate. 3.4.1 Metoda obveznosti po bilanci stanja Metoda obveznosti po bilanci stanja je edina, ki jo za obračunavanje odloženih davkov predpisujejo računovodski standardi. Temelji na obdavčljivih in odbitnih začasnih razlikah med knjigovodskimi in davčnimi vrednostmi sredstev in obveznosti. Posledica obdavčljivih začasnih razlik so obveznosti, posledica odbitnih začasnih razlik pa terjatve za odloženi davek. Po tej metodi mora organizacija vsako leto na presečni dan znova ugotavljati začasne razlike med knjigovodskimi in davčnimi vrednostmi sredstev in obveznosti. Na osnovi le-teh obračuna terjatve in obveznosti za odloženi davek. Pri tem izhaja iz vsakokratnega stanja računovodskih postavk, ne iz razlik med prejšnjim in trenutnim stanjem (Hieng, 2014b, str. 58). Postopek ugotavljanja odloženih davkov po metodi obveznosti po bilanci stanja, potrebne korake in njihovo zaporedje prestavlja naslednja shema. Slika 2: Koraki izračuna odloženih davkov po metodi obveznosti po bilanci stanja sestavitev računovodskih izkazov v skladu z SRS sestavitev obračuna davka od dohodka pravnih oseb ugotovitev stalnih in začasnih razlik na dan bilance stanja razdelitev začasnih razlik na obdavčljive in odbitne izračun odloženih davkov pregled terjatev za odložene davke/morebitnih slabitev Vir: Žuran, 2006, str. 15 13

Ta metoda je kompleksnejša, saj je treba na podlagi davčnega obračuna izračunati tudi davčne vrednosti sredstev in obveznosti, vendar edino ta metoda daje zanesljive rezultate. 3.4.2 Metoda obveznosti po izkazu poslovnega izida Po metodi obveznosti po izkazu poslovnega izida se izhaja iz stanja terjatev in obveznosti za odloženi davek preteklega leta in se jih popravlja za novonastale terjatve in obveznosti, na podlagi razlik med računovodskim in obdavčljivim dobičkom tekočega leta. Večina na ta način ugotovljenih razlik je enaka razlikam, ugotovljenim po metodi obveznosti po bilanci stanja, vendar se lahko v bilanci stanja pojavijo sredstva ali obveznosti, katerih davčne vrednosti so drugačne od knjigovodskih, pa razlike ne vplivajo na računovodski oz. obdavčljivi dobiček. To se zgodi tudi v primeru, ko se sredstva prevrednotijo v dobro kapitala (Hieng, 2014b, str. 58). Ta metoda bi bila uporabna samo, kadar se terjatve in obveznosti za odloženi davek pripoznavajo v breme poslovnega izida. 3.4.3 Metoda davčne obveznosti Organizacije, ki ne obračunavajo odloženih davkov, uporabljajo t. i. metodo davčne obveznosti. Pri metodi davčne obveznosti je odhodek za davek enak odmerjenemu davku oziroma davčni obveznosti, ugotovljeni na podlagi davčnega obračuna. Čisti dobiček je v tem primeru računovodski dobiček, zmanjšan za obračunani davek, in ni v smiselnem razmerju z ugotovljenim računovodskim dobičkom (Hieng, 2014a, str. 24). Ta metoda je dopustna samo, kadar zneski odloženih davkov niso bistveni. 3.5 Davčna stopnja Pri izračunu terjatev in obveznosti za odloženi davek gre za pričakovane davčne učinke, zato se pri izračunu odloženih davkov uporablja davčna stopnja, za katero se pričakuje, da bo v uporabi v obračunskem obdobju, v katerem bo terjatev za odloženi davek povrnjena, ali obveznost za odloženi davek poravnana (Hieng, 2014b, str. 66). Ob pričakovani spremembi davčnih stopenj je treba na nove stopnje preračunati vse obstoječe terjatve in obveznosti za odložene davke, ki jih do uveljavitve novih davčnih stopenj ne bomo odpravili (Hieng, 2014b, str. 67). 3.6 Sklepne ugotovitve Namen poglavja 3 je bil predstaviti razlike med računovodskimi in davčnimi izkazi ter izmed njih izluščiti tiste, ki imajo vpliv na odložene davke. Zanimalo nas je, kakšen je njihov vpliv. Eden od ciljev pa je bil tudi predstaviti problematiko zajemanja razlik med računovodskimi in davčnimi izkazi. Ugotovili smo, da stalne razlike ne povzročajo odloženih davkov. Na odložene davke vplivajo samo začasne razlike, zaradi katerih bomo v prihodnjih obračunskih obdobjih plačali več ali manj davka od dobička. Ugotovljene razlike pomnožimo s pričakovano 14

davčno stopnjo in v primeru, ko v prihodnosti pričakujemo dodatna davčna bremena, oblikujemo odložene obveznosti za davek, kadar pa bomo na račun obstoječih dogodkov v prihodnosti plačali manj davka pa oblikujemo odložene terjatve za davek. Glede načinov ugotavljanja razlik se je za edino primerno metodo izkazala metoda obveznosti po bilanci stanja, ki temelji na primerjavi računovodske in davčne bilance stanja in edina omogoča zajemanje vseh začasnih razlik. 15

4 NAJPOGOSTEJŠI RAZLOGI ZA NASTANEK ODLOŽENIH DAVKOV Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb-2 v poglavjih VI., VII. in VIII. določa vrsto začasnih in stalnih razlik med računovodskim dobičkom in davčno osnovo. V nadaljevanju bomo predstavili nekaj značilnih primerov poslovnih dogodkov, iz katerih, zaradi začasno različne davčne obravnave, izhajajo odloženi davki. 4.1 Dolgoročne rezervacije Rezervacija je sedanja obveza, katere čas in/ali znesek poravnave sta negotova (SRS 2016, 10.27.). Organizacije imajo v skladu s SRS možnost, da če zaradi preteklih dogodkov pričakujejo, da bodo imela v prihodnosti stroške oziroma odhodke, oblikujejo rezervacije za pokrivanje teh stroškov. Rezervacije je mogoče oblikovati za dana jamstva ob prodaji proizvodov (rezervacije za prodajne garancije), za reorganizacijo, za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, za pokojnine, odpravnine ob upokojitvah, za jubilejne nagrade. Znesek rezervacije se oblikuje na podlagi najboljše možne ocene potrebnih izdatkov (SRS 2016, 10.). Rezervacije se v knjigovodskih razvidih pripoznavajo z vračunavanjem ustreznih stroškov oz. odhodkov in se porabljajo le za pokrivanje istovrstnih stroškov. Pripoznanje rezervacij se odpravi, ko prenehajo razlogi, zaradi katerih smo jih oblikovali (SRS 2016, 10.). Preglednica 1: Računovodski in davčni vidik obravnave dolgoročnih rezervacij Vidik Formiranje dolgoročnih rezervacij Poraba dolgoročnih rezervacij Odprava dolgoročnih rezervacij A RAČUNOVODSKI odhodek 100 % - prihodek 100% B DAVČNI 50 % davčno priznan odhodek 50 % davčno priznan odhodek 50 % obavčljiv prihodek Vir podatkov: SRS 2016, 10. in ZDDPO-2 (2006), 20. člen ZDDPO-2 določa, da je davčno priznan strošek v višini 50 % oblikovanih rezervacij, kar pomeni, da moramo poslovni izid v letu, ko smo rezervacije oblikovali, povečati za 50 % zneska rezervacij in dobimo davčno osnovo (ZDDPO-2, 2006, 20. člen). Posledično bomo v tekočem obdobju plačali več davka, zato za 50 % davčno nepriznanih stroškov rezervacij oblikujemo odložene terjatve za davek. V prihodnjih davčnih obdobjih, ko bodo vračunani stroški dejansko nastali, v poslovnem izidu ne bodo zajeti, saj se bodo pokrivali z oblikovanimi rezervacijami. Poraba rezervacij do 50 % oblikovanega zneska ne vpliva niti na davčne izkaze, saj so bili stroški davčno priznani že v obdobju, ko so bili oblikovani. Za drugih 50 % črpanih rezervacij lahko v obdobju, ko stroški nastanejo, zmanjšujemo davčno osnovo, 16

istočasno zmanjšujemo tudi odložene terjatve za davek (SRS 2016, 10.14. in ZDDPO-2, 20. člen). Če pride do odprave pripoznanja rezervacij (če rezervacije niso bile in ne bodo porabljene), moramo za celoten znesek odprave rezervacij povečati poslovni izid, osnovo za davek od dobička pa le do višine 50 % oblikovanega zneska, prav tako moramo odpraviti pripadajoče odložene terjatve za davek (SRS 2016, 10.21., in ZDDPO- 2, 20. člen). 4.2 Popravek vrednosti terjatev Kadar organizacija pričakuje, da določene terjatve ne bodo poplačane oziroma ne bodo poplačane v dogovorjenem roku, praviloma najprej oblikuje popravek vrednosti terjatev. Ta se evidentira med poslovne odhodke, ki pa večinoma še ne izpolnjujejo pogojev za davčno priznane odhodke (Guzina, 2010). Za davčno priznavanje odhodkov iz odpisa terjatev mora biti izpolnjen eden izmed naslednjih pogojev (ZDDPO-2, 21. člen): o pravnomočni sklep sodišča o končanem stečajnem postopku ali o potrjeni prisilni poravnavi dolžnika; o neuspešno zaključen izvršilni postopek zoper dolžnika; o brez sodnega postopka pa le, če zavezanec dokaže, da bi stroški sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev, oziroma če dokaže, da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni. Poleg tega skupni znesek odpisanih terjatev ne sme presegati nižjega od naslednjih dveh zneskov: zneska, ki je enak aritmetični sredini v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko odpisanih terjatev, ali zneska, ki predstavlja 1 % obdavčljivih prihodkov davčnega obdobja (ZDDPO-2, 21. člen). Glede računovodske in davčne obravnave popravkov vrednosti in odpisov terjatev imamo torej več možnosti, ki so predstavljene v naslednji tabeli (Guzina, 2015): Preglednica 2: Računovodski in davčni vidik popravkov vrednosti terjatev Vidik Možnosti Popravek vrednosti terjatev Odpis terjatev Poplačilo terjatev RAČUNOVODSKI R odhodek - prihodek DAVČNI D1 D2 D3 davčno priznan odhodek davčno nepriznan odhodek davčno nepriznan odhodek - davčni prihodek davčni odhodek davčno nepriznan odhodek davčni prihodek - Vir: prirejeno po Guzina 2015 R) Računovodski vidik je jasen; popravek vrednosti predstavlja odhodek, kasnejši odpis se zato ne prizna kot odhodek, morebitno poplačilo popravljenih ali odpisanih terjatev pa predstavlja prihodek v višini oblikovanega popravka. 17

Davčni vidik pa je odvisen od izpolnjevanja pogojev za davčno priznane odhodke. Možne so naslednje kombinacije, kot navaja Guzina (2015): D1) Če so izpolnjeni pogoji za davčno priznane odhodke že ob oblikovanju popravkov (v praksi to ni pogosto), je računovodski odhodek tudi davčno priznan odhodek. V tem primeru je davčna obravnava enaka računovodski. Popravek vrednosti se enako upošteva v računovodskih in davčnih evidencah. Ker ni razlike med poslovnimi in davčnimi odhodki, tudi ni podlage za nastanek odloženih davkov. Če je popravek vrednosti terjatev davčno priznan, se ob dokončnem odpisu v davčnem obračunu ne zgodi nič, saj je davčni odhodek že bil evidentiran. V primeru poplačila se ob odpravi slabitve evidentira prihodek, ki je normalno obdavčen. D2) Če so v času oblikovanja popravki vrednosti davčno nepriznani, ob odpisu pa izpolnjujejo pogoje za davčno priznane odhodke, lahko davčni zavezanec ob kasnejšem odpisu poveča davčne odhodke, ker se z računovodskega vidika takrat odhodki ne evidentirajo več. Tu prihaja do razlik med računovodsko in davčno obravnavo, saj so odhodki v računovodskih izkazih zajeti v drugem obračunskem obdobju kot v davčnih izkazih. Ko organizacija oblikuje popravek vrednosti terjatev, ki ob oblikovanju ni davčno priznan odhodek, vendar pričakuje, da bo do odpisa terjatev izpolnjen eden od zgoraj naštetih pogojev za davčni odpis, lahko oblikuje odložene terjatve za davek. Organizacija torej pričakuje, da bo dejanje v prihodnosti povzročilo nastanek dodatnih davčnih odhodkov, pri čemer so poslovni odhodki nastali že v letu oblikovanja popravka vrednosti terjatev. Ko so izpolnjeni pogoji za davčno priznan odpis terjatev, se odpravi pripadajoči znesek oblikovanih terjatev za odloženi davek. Če je bila terjatev po davčnem odpisu poplačana, pa poplačilo predstavlja davčni prihodek. D3) Tretja možnost je, da je popravek vrednosti terjatev davčno nepriznan, terjatev pa tudi ob odpisu ne izpolnjuje pogojev za davčno priznane odhodke. V tem primeru moramo ob oblikovanju popravka vrednosti terjatev povečati davčno osnovo, ob odpisu ne storimo ničesar, ob morebitnem poplačilu evidentirani računovodski prihodek izvzamemo iz davčne bilance. Če smo tak potek dogodkov predvideli, potem ob oblikovanju popravkov ne oblikujemo odloženih terjatev za davek, če pa smo ob formiranju popravkov predvidevali, da bo terjatev ob odpisu izpolnjevala pogoje za davčni odpis, smo takrat oblikovali odložene terjatve za davek, ki jih moramo ob dokončnem odpisu odpraviti. Če povzamemo odložene terjatve za davek, se pripoznajo le v primeru D2, v primeru D3 pa le, če smo predvideli drugačen potek dogodkov. 4.3 Amortizacija Terjatve ali obveznosti za odloženi davek nastanejo tudi, kadar se sredstva amortizirajo po višji ali nižji amortizacijski stopnji, kot je davčno priznana po ZDDPO-2 (Peternel, 2007, str. 12). Amortizacija se kot odhodek prizna v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega odstavka 33. člena ZDDPO-2 (ZDDPO-2, 33. člen, 1. točka). 18

Najvišja letna amortizacijska stopnja po določbah prvega odstavka 33. člena ZDDPO-2 znaša za (ZDDPO-2, 33. člen): o gradbene objekte, vključno z naložbenimi nepremičninami, 3 %; o dele gradbenih objektov, vključno z deli naložbenih nepremičnin, 6 %; o opremo, vozila in mehanizacijo 20 %; o dele opreme in opremo za raziskovalne dejavnosti 33,3 %; o računalniško, strojno in programsko, opremo 50 %; o večletne nasade 10 %; o osnovno čredo 20 %; o druga vlaganja 10 %. Če obračunana amortizacija preseže davčno priznan strošek (bodisi zaradi višje amortizacijske stopnje bodisi zaradi uporabljene drugačne metode amortiziranja), se presežni del amortizacije prizna kot davčno priznan odhodek v naslednjih davčnih obdobjih, vse do dokončnega amortiziranja oz. odtujitve osnovnega sredstva (naložbene nepremičnine) (Šiler, 2008, str. 21). Če se za poslovne namene ne uporablja metoda enakomernega časovnega amortiziranja, je treba najprej izračunati letne amortizacijske stopnje, ki bi ustrezale metodi enakomernega časovnega amortiziranja (Peternel, 2007, str. 12). Davčna vrednost sredstev je v tem primeru višja od računovodske, dokler ni osnovno sredstvo v celoti amortizirano ali odtujeno. Za presežni del obračunane amortizacije lahko obračunamo tudi odložene terjatve za davek, ki jih po izteku računovodske amortizacije postopno zmanjšujemo, sorazmerno z obračunano amortizacijo za davčne potrebe (Zagorc, 2007, str. 33 34). Kadar pa je doba koristnosti sredstva daljša in organizacija obračunava poslovno amortizacijo po stopnji, nižji od davčno priznane, mora organizacija za presežni del obračunane amortizacije za davčne potrebe oblikovati odložene obveznosti za davek. Te bo postopoma zmanjševala v letih po izteku amortizacije za davčne potrebe, ko bo obračunani (poslovni) strošek amortizacije davčno nepriznan (Zagorc, 2007, str. 33 34). 4.4 Prenos davčne izgube Davčna izguba predstavlja nekakšno dobroimetje pri davčni upravi, s katerim je mogoče zmanjšati prihodnje davčne obveznosti (Peternel, 2007, str. 11). Prenos davčne izgube pomeni odbitno začasno razliko, na osnovi katere lahko organizacija oblikuje odložene terjatve za davek. Po veljavni zakonodaji, 36. člen ZDDPO-2, lahko zavezanec davčno izgubo pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih davčnih obdobjih, pod pogojem, da v tem času ne pride do bistvene spremembe dejavnosti, spremembe lastništva, prehoda na sistem normiranih odhodkov ipd. Zmanjšanje davčne osnove zaradi davčnih izgub iz preteklih davčnih obdobij je dovoljeno največ do višine 50 % davčne osnove davčnega obdobja (ZDDPO- 2, 2006, 36. člen). 19